刑辩之声 | 代开发票的罪与罚

当您的企业正在为增值税销项税额过大、缺乏足够的增值税进项税额予以抵扣而发愁时，传真机里突然传出一封“代开重庆地区各类正规发票”传真时，您是否喜出望外？且慢，本文从购买方的视角，以代开增值税专用发票为例，为您细聊代开发票的法律风险，为您支招，帮您避开这些雷区。

《发票管理办法》第九条规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。《发票管理办法》第二十二条规定，开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。因此，购买方购买商品、接受服务后，应当要求销售方开具与实际交易情况相符的增值税发票，若销售方不具备自行开具增值税发票的，则应当要求销售方到税务机关代开发票。合法的代开发票是在发生增值税应税行为需要开具增值税发票时，由销售方向税务机关提出代开申请，依法缴纳增值税后，由税务机关代开增值税发票，再交给购买方。除了合法的由税务机关代开发票外，还存在着一些由其他第三方代开的违法行为，这种违法代开正是本文讨论的问题所在。

按照正常的交易流程(图1)，销售方A将货物销售给购买方B，A应当为B开具与实际交易相符的增值税专用发票。

图1.正常交易的货物流、资金流与发票流 

现实生活中常见的一种代开发票的情形(图2)如下：A为了少缴纳增值税，利用其强势地位或者给出部分价格优惠给B，A便不开具发票给B。B实际购进货物，但未取得应该取得的增值税专用发票予以抵扣，便会产生税负高企的后果。怎么办？B便找到第三方C，向C支付“点子费”，让C为其代开增值税专用发票用于抵扣增值税税款。B找到C代开的行为即属于《发票管理办法》第二十二条第二款“让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”的虚开发票行为，此种虽属于虚开，但仍存在基础交易，本文称之为“有货虚开”型代开发票。

 图2.“有货虚开”型的货物流、资金流与发票流

另外一种情形（图3），即D并未从他人处购进相应货物，仅向E支付“点子费”，让E为其代开增值税专用发票用于抵扣增值税税款。D找E代开的行为同样属于《发票管理办法》第二十二条第二款“让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”的虚开发票行为，由于虚开的发票不存在任何的交易基础，本文称之为“无货虚开”型代开发票。

图3.“无货虚开”型的货物流、资金流与发票流

前述“有货虚开”型与“无货虚开”型的代开发票都属于开具与实际经营业务情况不符的发票，购买方接受这种发票都面临着被认定为虚开发票甚至逃税的法律风险。

就行政责任而言，购买方只要接受虚开的发票，即便不用于抵扣增值税税款、不在企业所得税税前列支，依照《税收征收管理法》第三十七条，也将面临没收违法所得，处以最高50万元罚款的行政处罚。购买方如果用于抵扣增值税税款或者在企业所得税税前列支，依照《税收征收管理法》第六十三条第一款将会被认定为偷税，除了需要补缴偷逃的税款、自缴纳税款期限届满之日起计算加收的滞纳金外，还需要接受偷逃税款百分之五十以上五倍以下的罚款的行政处罚。

代开发票被认定为虚开的，依照《重大税收违法失信主体信息公布管理办法》第六条的规定，购买方还将会被判定为重大税收违法失信主体，将其纳税信用级别判为最低级别的D级，适用相应的D级纳税人管理措施，对企业争取融资授信、进行招投标、参与政府采购、获取土地供应等诸多方面产生重大不良影响。代开发票给企业带来的经济损失不可谓不轻，面临的行政责任亦不可谓不重。

代开增值税专用发票若仅被行政处罚尚属事小，代开发票的税款若达到一定数额则涉嫌构成虚开增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪，相关责任人将面临牢狱之灾。

目前，“有货虚开”型与“无货虚开”型的代开发票普遍面临着被认定为虚开增值税专用发票罪的风险。依照《刑法》第二百零五条及相关司法规范性文件，虚开增值税专用发票税款超过5万元以上的，即可构成虚开增值税专用发票罪，面临三年以下有期徒刑或者拘役、并处二万元以上二十万元以下罚金的刑事处罚；虚开的税款超过50万元以上的，面临三年以上十年以下有期徒刑、并处五万元以上五十万元以下罚金的刑事处罚；虚开的税款超过250万元的，甚至面临十年以上有期徒刑或者无期徒刑、并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产的严厉刑事处罚。

理论界与司法实务界普遍达成了虚开增值税专用发票罪须以行为人主观上有骗取税款的故意，客观上造成国家增值税税款损失为必要条件的共识。“无货虚开”型的代开发票由于缺乏真实交易的支撑，纯属虚构购进货物作为进项予以抵扣增值税，往往容易造成国家增值税税款的损失，在无特殊的出罪事由情形下，被认定为虚开增值税专用发票罪属于大概率事件。

尽管有观点认为，在“有货虚开”型的代开发票中，购买方与销售方存在真实的货物交易，购买方理应从销售方取得增值税专用发票予以抵扣增值税，购买方主观上没有骗取税款的故意，造成增值税税款损失的主要原因在于销售方应当开具增值税专用发票而不予开具，因此购买方不构成虚开增值税专用发票罪。该观点有一定道理，但司法实践中采纳此种观点的判例并不多见，更常见的仍是以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，且即便认为不构成虚开增值税专用发票罪，也并不意味着不构成犯罪。

司法实践中，有的判例将“有货虚开”型的购买方从轻发落，认定为非法购买增值税专用发票罪。如四川省泸州市纳溪区人民法院审理的被告单位金秋公司、被告人白金先非法购买增值税专用发票案[案号：(2019)川0503刑初111号]，法院认定：泸州市金秋公司于2016年1月至2017年5月，向售煤户、煤矿、煤炭贸易公司购进金额30215315.47元的煤炭，并产生运输费10299413.44元，后销售给下游企业。因为购煤及运输时，煤炭销售方及运输企业没有开具发票，但公司在销售时必须开具发票。在此情况下，2016年至2017年间，金秋公司总经理白金先安排公司会计以增值税专用发票票面金额8％-9%的价格从重庆方皇汀商贸有限公司等公司购买347份增值税专用发票,票面金额33721078.74元，税额5732583.53元，价税合计39453662.27元。法院判决认为，金秋公司、白金先违反国家税收管理制度，非法购买增值税专用发票，其行为已构成非法购买增值税专用发票罪。

笔者认为金秋公司、白金先虽实际购进煤炭及运输服务，却未从销售方取得增值税专用发票，不具备抵扣增值税税款的条件，但其转而通过支付开票费方式由第三方企业开具增值税专用发票，属于让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票情形，从税收行政法角度而言，完全可以认定为虚开发票。法院在认定刑事犯罪时，谨慎地采取了实质违法观，不拘泥于形式上是否取得增值税专用发票，而是认为金秋公司、白金先虽未取得作为抵扣增值税凭据的增值税专用发票，但存在真实的购进煤炭及运输服务，实质上符合抵扣增值税的条件。金秋公司、白金先并无逃税目的，也未造成税款损失，税款损失的主要原因在于上游煤炭销售企业及运输企业未缴纳本应缴纳的增值税，因此未判决金秋公司、白金先构成虚开增值税专用发票罪，但金秋公司、白金先支付一定费用向第三方购买增值税专用发票，符合非法购买增值税专用发票罪的犯罪构成，故以此罪名对其定罪。

非法购买增值税专用发票罪是一种行为犯，主观上只要求行为人对非法购买增值税专用发票的行为有认知即可，无需追求偷逃税款的目的，客观上只要实施了非法买卖的行为，无需造成税款损失的危害后果。非法购买增值税专用发票罪仅需判处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金，该罪的刑罚远远轻于虚开增值税专用发票罪。虚开增值税专用发票罪的刑罚过重，对企业及相关责任人员的杀伤力太大，“有货虚开”型的代开发票相较于“无货虚开”型的代开发票情有可原，对社会造成的危害性也要小得多，以非法购买增值税专用发票罪进行处罚不啻于一种权衡变通之策。可见，“有货虚开”型的代开发票即便有幸逃脱虚开增值税专用发票罪这一重罪的处罚，也难以幸免于非法购买增值税专用发票罪的枷锁。

代开发票面临着轻者罚款、重则可能判处无期徒刑的严厉刑罚。笔者认为，为避免代开发票带来的重大风险，企业及经营者可以从以下几个方面入手：

一是要做好发票合规，严格杜绝发生违法的代开发票行为。购买方可以与销售方在合同中明确约定要求对方开具增值税专用发票并以此作为付款的先决条件，将开具发票行为这一在民事法律上普遍被认为属于从义务或者附属义务提升为主义务。销售方如果系增值税一般纳税人，则理当由其开具增值税专用发票。销售方如果是增值税小规模纳税人（其他个人除外），可以要求其使用增值税发票管理系统自行开具增值税专用发票或者要求其到税务机关代开增值税专用发票。销售方如果是其他个人的增值税小规模纳税人（自然人），则应当要求对方到税务机关代开增值税专用发票。取得发票后，均应当对发票进行认真审查，核对发票栏上“销售方”是否与销售方名称一致，货物名称、数量、单价金额、税率、税额等信息是否与实际交易情况相符。

切记！！！不要在无真实货物交易情况下，找第三方代开发票，这将面临虚开增值税专用发票罪这一重罪的处罚，这是雷池，切勿逾越。

二是如果已经发生了“有货虚开”型代开发票的，应当妥善保存好证明真实货物交易发生的证据，争取适用更轻的罪名——非法购买增值税专用发票罪。购买方应当妥善保存好与真实销售方的货物购销合同、货款的支付凭证、货物运输单据、货物入库验收及领用单据等资料，避免被认定为无货虚开，从而避免被认定为虚开增值税专用发票罪这一重罪，尽可能争取适用非法购买增值税专用发票罪这一轻罪。

三是可以聘请专业的涉税服务机构与税务律师。一旦面临税务稽查或者进入刑事司法环节，企业可以聘请专业的涉税服务机构与税务律师尽早介入，与税务机关、司法机关进行沟通，发挥专业的人干专业的事的优势，帮助企业及责任人员争取到尽可能宽大的处罚。

法条链接

（滑动查看）

《中华人民共和国发票管理办法》

第十九条 销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。

第二十二条 开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。
任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：
(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

第三十七条 违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

非法代开发票的，依照前款规定处罚。

《中华人民共和国税收征收管理法》

第六十三条 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

《重大税收违法失信主体信息公布管理办法》

第六条 本办法所称“重大税收违法失信主体”（以下简称失信主体）是指有下列情形之一的纳税人、扣缴义务人或者其他涉税当事人（以下简称当事人）：

（一）伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款100万元以上，且任一年度不缴或者少缴应纳税款占当年各税种应纳税总额10%以上的，或者采取前述手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在100万元以上的；

（二）欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款，欠缴税款金额100万元以上的；

（三）骗取国家出口退税款的；

（四）以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的；

（五）虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；

（六）虚开增值税普通发票100份以上或者金额400万元以上的；

（七）私自印制、伪造、变造发票，非法制造发票防伪专用品，伪造发票监制章的；

（八）具有偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、抗税、虚开发票等行为，在稽查案件执行完毕前，不履行税收义务并脱离税务机关监管，经税务机关检查确认走逃（失联）的；

（九）为纳税人、扣缴义务人非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便，导致未缴、少缴税款100万元以上或者骗取国家出口退税款的；

（十）税务代理人违反税收法律、行政法规造成纳税人未缴或者少缴税款100万元以上的；

（十一）其他性质恶劣、情节严重、社会危害性较大的税收违法行为。

第十五条 税务机关对按本办法规定确定的失信主体，纳入纳税信用评价范围的，按照纳税信用管理规定，将其纳税信用级别判为D级，适用相应的D级纳税人管理措施。

《中华人民共和国刑法》

第二百零五条 虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

第二百零八条  非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。

《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知（法[2018]226号）》

二、在新的司法解释颁行前,对虚开增税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准,可以参照《最高人民法院关于审理骗取刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]30号)第三条的规定执行。即虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下;虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”;虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。