防止税收协定滥用的主要目的测试条款：构成要件与法律适用
作者：
王家俊（上海对外经贸大学法学院）
孟令军（上海对外经贸大学法学院）
王金强（上海对外经贸大学法学院）
近年来，跨国集团通过不断建构形式各异的避税方式，刺探各国的国际税收稽查管理，同时对各国的税收管辖权和来源国税基构成严重威胁。为规制这种情况，经济合作与发展组织（OECD）在二十国集团（G20）的委托下制定出税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目15项行动计划。其中主要目的测试（Principal Purpose Test，PPT）条款既是BEPS项目第6项行动计划《防止税收协定优惠的不当授予》中的一般反滥用条款，又是《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（以下简称《公约》）第7条“防止协定滥用”的内核，也是OECD《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（以下简称《OECD协定范本》）第29条“享受利益权利”的核心。
关于PPT条款的定义，《公约》第7条第1款和《OECD协定范本》第29条第9款的规定相同，即“虽然在本协定中有其他条款的规定，如果在考虑到所有相关事实与情况之后，可以合理地认为获取某项协定优惠是直接或间接获得该优惠的任何交易或安排的主要目的之一，则不能授予本协定中相关所得或财产的优惠，除非能够证明在此种情况下授予该优惠符合本协定相关条款的宗旨与目的”。在上述背景的驱动下，我们应对PPT条款的内涵、外延和适用场域进行全面考察。本文通过对PPT条款的构成要件进行剖析，揭示PPT条款的要件逻辑，并据此尝试回答PPT条款存在的问题。
起源于英国税收实践中的PPT条款，在OECD持续更新的税收协定范本注释中不断地被校验发展。PPT条款从属于反滥用规则，是国际税收协定的主要规则之一。通常国际税收协定与国内税法体系是反滥用规则以及其他国际税法规则的主要法源，也是构成现代国际税收法律体系的基础。
（一）主要目的测试条款的源起
1992年签订的《英国—圭亚那税收协定》首次将“主要目的或主要目的之一”的措辞纳入其中。此后，在2003年OECD税收协定范本注释的指导原则中逐步明确了PPT条款的核心内容。随着数字经济的迅猛发展和交易模式的多样化，欧洲理事会（European Council）于2016年通过的《欧盟反避税指令Ⅰ》首次增加一般反滥用规则（General Anti-Abuse Rule，GAAR），其核心内容与OECD税收协定范本注释中的PPT条款相似。2017年《OECD协定范本》和《公约》明确将PPT条款纳入其中。
我国在2013年与厄瓜多尔签订的双边税收协定中也首次正式引入PPT条款。近年来，随着PPT条款被各国税务部门在国际税收征管过程中采纳实施，PPT条款的法律适用问题也随之“浮出水面”。
（二）国际税收协定下的反滥用规则
从国际法法律渊源效力位阶的逻辑演进看，反滥用规则依次分列于国际法院认可的一般法律原则、习惯国际法衍生的税收协定惯例、协定解释承继的善意履行原则，上述原则与惯例也是我国研究制定税收协定的主要法源之一。在跨国交易和税收筹划中，国际税收协定的适用需要遵从国际法中的一般反滥用规则，纳税人因达到避税目的而选择税收协定的行为被称为“国际税收协定滥用”。《维也纳条约法公约》第26条规定，有效条约对缔约国具有拘束力，各国必须“善意履行”。按照惯例，协定应根据其宗旨与目的得到善意解释。而“善意履行”就包括“禁止滥用”规则，无论协定条款中是否规定“禁止滥用”，在履行和解释税收协定时均隐含着默认的反滥用规则。综上，缔约国有义务运用税收协定中的反滥用规则，规制纳税人滥用税收协定的避税行为。
如果税收协定中未设定反滥用规则，执法者可以援引不成文的反滥用判例来规制激进的税收筹划。一方面，反滥用规则作为一般法律规则仅适用于缔约国之间，而纳税人的权利义务关系通常是由国内法调整，触及不到税收协定的国际法层面；另一方面，协定解释中隐含的反滥用规则因缺乏具体条款支撑也会造成法解释上的困扰。在立法实践中，随着数字经济等商业模式的迭代发展，习惯国际税法不能有效应对现代社会的挑战。因此，有必要明确和制定一项适用条款，促成一般反滥用规则的国际共识。
（三）国内税法体系中的反滥用规则
综观我国已经签订的双边税收协定，可归纳出以下五类防止协定滥用的模式：一是同时引入PPT条款和利益限制（Limitation on Benefits，LOB）条款；二是仅引入LOB条款；三是仅引入PPT条款；四是引入PPT条款的同时授权适用国内法一般反避税规则；五是仅授权适用国内法（当地法律）的一般反避税规则。2009年之前，我国对外签订的税收协定中仅针对股息、利息、特许权使用费等设置“受益所有人”条款，无法涵盖不断变化创新的滥用税收协定行为。
《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令第32号）间接阐释了“合理商业目的”的条件，将税收利益明确定义为减少、免除或者推迟缴纳企业所得税应纳税额。另外，《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）第93条引入实质重于形式原则，规定如果交易形式与经济实质不一致时，税务机关应对纳税人的交易行为从经济实质角度予以解释和认定。此外，在《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第9号）中，国家税务总局根据不同情形的交易安排对合理商业目的作出较为清晰的定性，同时规定“受益所有人”身份不影响税收协定中主要目的测试条款或国内税收法律中一般反避税规则的适用。
通过对我国税收协定和国内立法的观察，可以发现PPT条款、LOB条款、一般反避税条款在反滥用规则的统摄下两相组合或独立适用，进而生成多种防止协定滥用的模式，或者以一般反避税为切入点，植入税收协定的反滥用规则要素，使其在国内税法体系的各个制度层面得到响应。综上可知，反滥用规则不仅和我国国际税收征管体系紧密相连，更与国际税收分配和国际税收秩序紧密相关。虽然反滥用规则中的PPT条款能够明确并提升反避税理论的国际共识，但是仍需要进一步剖析PPT条款在国际税收征管实务中的适用逻辑和构成要件。
二、主要目的测试条款的适用逻辑与构成要件
主要目的测试条款适用逻辑的核心由两部分组成，其一是税务当局对术语“主要目的之一”以及“宗旨与目的”在实务中的认定与解释，其二是征纳双方的举证责任如何分配。PPT条款的构成要件在学理上分为两要件说与三要件说，这两种学说分别适用于各自的场域，其内容包括如何确定PPT条款“宗旨与目的”以及税收协定在交易前后的适用范围。
（一）主要目的测试条款的适用逻辑
主要目的测试条款的适用逻辑是指在国际税收协定框架下，假设纳税人交易或筹划的主要目的之一是为了获得税收协定所赋予的税收优惠，那么缔约国税务机关可以判定其滥用税收协定，从而拒绝给予税收优惠。基于PPT条款的主旨与内涵，我们需关注以下三点。其一，“主要目的之一”强调获得优惠的非唯一目的性，即仅有一个目的是取得协定优惠即可。其二，“主要目的”是一个未明确定义的专业术语，考虑到双边税收协定中条款的商定需结合具体实践情况，若明确定义将会对《公约》和《OECD协定范本》的行文以及普遍适用构成挑战。因此，对“主要目的”的解释将更多依赖于国内法。其三，对于“符合宗旨与目的”的举证责任，《公约》虽未规定证明责任的主体，但根据体系解释及上下文推断，举证责任将归属于纳税人一方。上述三点是利用PPT条款判定纳税人是否滥用税收协定的核心要素。
（二）主要目的测试条款的构成要件
主要目的测试条款的构成存在两要件说与三要件说的明确分野，区别在于三要件说在两要件的“主观测试”（subject test）和“客观测试”（object test）基础上前置“结果测试”（result test）要件。主观测试要件为积极的构成要件；客观测试要件为消极的构成要件，或称“税收构成阻却事由”，即排除适用PPT条款的要件。
1.两要件说。两要件说具体包括主观测试要件和客观测试要件，其中主观测试要件的内核是指“主要目的”在税收实务中的解释和判断。首先，在跨国交易或安排中，具有经济实质（economic substance）或商业目的（business purpose）的商事驱动多于获得税收利益的诉求时，则不满足主观测试要件。其次，“主要目的”需要有效区分税收目的和非税收目的，且非税收目的包含经济实质和商业目的，当非税收目的明显超越税收目的时，则不满足主观测试要件。明确而言，如果非税收目的成为交易或安排的主要驱动力，就无须认定“主要目的之一”是获得税收利益。最后，在考虑到所有相关事实及情况后，可以合理得出交易或安排是出于善意目的，即追求真正的商业、经济目标（动机）结果时，主观测试要件也不满足。
综上，如何认定真正的商业目的是一个在税收实务中较为棘手的问题，因为一旦认定“交易或安排”存在真正的商业目的，就会产生排除适用PPT条款的法律效果，纳税人即可享受税收协定所带来的税收利益。因此，与其艰难地寻找“真正商业目的”的内涵主旨，不如诉诸明确的类型化认定标准。根据2015年OECD《关于协定滥用的最后报告》及2017年OECD《通信草案》所提供的评注案例，可归纳出两种投资情形（直接投资情形和中介机构投资情形）下的六类真正商业目的认定标准。但是这六类认定标准又不能贴切地诠释客观测试要件中“宗旨与目的”的内涵，所以如何恰当地解释客观测试要件中的“宗旨与目的”，才是进一步厘清PPT条款法定范围的主要途径。
“宗旨与目的”作为客观测试要件的核心，其在法解释上的有效性需要重点考察以下三个方面。首先，通过解释“宗旨与目的”在PPT条款中的具体含义，使其切合客观测试要件所统辖的适用场域。“宗旨与目的”通常是指各国之间对于各种收入和资本项目征税权的分配规则，因而税务机关需要检查纳税人的交易架构，综合判断纳税人是否滥用税收协定的分配规则进行避税。其次，解释“宗旨与目的”必须遵循四项核心规则：一是防止逃税；二是合理分配征税权和消除双重征税以促进货物、服务、资本和人员的跨国流通，鼓励积极的国际商事行为；三是防止避税，在协定解释的过程中着重考察“择协避税”，即考察不是缔约国任意一方居民的人通过多种安排，试图获取相关税收协定给予该缔约国居民的税收优惠；四是在货物和服务的交易以及资本和人员流动方面提供便利。最后，纳税人在实务中确认“宗旨与目的”，通常建议采用两步骤分析法：第一，纳税人必须根据税收协定所追求的目标确定PPT条款的宗旨与目的（法律文本分析）；第二，纳税人需证明其交易或安排符合所涉PPT条款的宗旨与目的（经济实质分析）。
2.三要件说。相对于两要件说，部分日本学者和加拿大学者支持三要件说，主张“结果测试”要件先于主观测试和客观测试进行考察。对于“结果测试”要件，其主旨是交易或安排必须“直接或间接”地通过适用税收协定（Covered Tax Agreement，CTA）而获得税收利益。根据“结果测试”要件主旨，需要依次检视以下三项构成要素：“CTA项下利益”的含义、“交易或安排”的含义、交易或安排“直接或间接”产生利益的要求。
首先，“CTA项下利益”需要参考不含PPT相关条款的税收协定，并根据缔约国国内法规定的税收利益来确定。纳税人根据国内法或者其他税收协定，直接或间接所获得的税收利益并不属于PPT条款的适用范围。其次，“交易或安排”需要作广义解释并且要兼顾其国际财税的属性，包括收入本身和产生收入的财产或权利，以及导管融资安排和滥用重组。再次，“交易或安排”与“CTA项下利益”之间必须存在关联性，以便能够合理地认为该利益的产生可归因于交易行为。“直接或间接”的表述是为了扩大联系和适用范围，因而PPT条款也适用于其他交易或安排所产生的不属于CTA项下的利益。最后，“结果测试”要件存在以下问题：一是如果交易或安排尚未作出，税务机关无法确定或证明利益的存在；二是“利益”概念泛化模糊，纳税人获得何种程度的利益才能适用PPT条款需要进一步的解释说明；三是税务机关先入为主地认定纳税人已获得利益，是否违背法的谦抑性？这些“结果测试”要件尚未明确的内容或“盲区”，在税收实践过程中都有可能成为执行PPT条款的阻力点或缺陷。
通过比较分析可以得出，两要件中主客观阶梯式判断的规则构造较为清晰明确，符合法的明确性和可预测性要求。主观测试中先区分税收目的和非税收目的，再提炼出真正商业目的内核，最后税务机关基于真正商业目的，判定纳税人的交易实质的执法行为符合税法实质课税原则。客观测试赋予纳税人抗辩权，纳税人通过自行举证证明其交易或安排遵从PPT条款“宗旨与目的”的要件核心，符合税法的公平原则。
主要目的测试条款所依附的税收协定属于国际条约的一种类型，能否在实务中直接适用是一个重要问题。PPT条款本体的不确定性、概念的开放性、优缺点之抵牾也显而易见，其优点是扩大一般反滥用规则的适用范围、填补特殊反滥用规则的漏洞，缺点是既容易扩张税务机关的税收裁量权，也容易加重纳税人的举证责任负担。PPT条款在税收实践中与国内法反滥用规则以及特殊反滥用规则如何驰援联动而非自反悖离，有赖于进一步深究推敲。
（一）主要目的测试条款在条约中的适用逻辑
主要目的测试条款存在于《公约》和我国对外签订的双边税收协定之中，是否能够直接适用或优先适用都是国际税收实务中的前置基础。条约在国内一经生效便会产生相关的权利和义务，但是条约不会直接成为裁判规范，这是因为条约通常只陈述抽象的概念和一般的原则。
实践中，条约的“间接适用”需要依据本国国情制定具体规则之后，才能成为国内法院可以援引的裁判依据，而条约的“直接适用”则是指直接适用条约并无须构建相关的国内法律规范。“缔约国必守”是国际法上的一项重要原则，要求缔约国善意地、全面地履行条约所规定的义务。现实中，“缔约国信守”条约将衔接国际国内两个法域，当条约的税收客体指向某国时，条约就会要求该国承担其规定的义务。有的条约既确立国家间的关系，又涉及相关的权利义务，国家为了履行国际义务，必须保证在国内执行该条约。因此，我国法院在审理具体案件时可以直接适用条约，进而可以直接适用税收协定中的PPT 条款。
（二）主要目的测试条款在实践中的利弊分析
主要目的测试条款在解决税收协定滥用上有一定的优势，皆因《公约》的绝大多数签署国欲将PPT条款作为一项单独的规则加以实施，以达到BEPS第6项行动计划所要求的最低标准。同时PPT条款作为一般反滥用规则，短期内可能会增加国际税收筹划的不确定性，并导致税收协定争端数量的上升。但从长期看，PPT条款不仅能够提升解决滥用税收协定争端的效率，而且在《公约》签署方选择PPT条款这一单一的反滥用条款的方式下，有利于促进各国取得反滥用规则的一致共识。
然而，在税收实务中也需要弥补PPT条款的以下缺陷。首先，税务机关在执行PPT条款时有宽泛的税收裁量权来推定纳税人在设计交易结构时的意图，其评估纳税人交易结构的主要目的（尽管不是唯一的目的）是否合理的标准并不明确，尽管该主要目的是从双边税收协定中获得税收利益。其次，PPT条款本身的内容并不包含真正的经济活动测试，这将导致税收协定滥用的认定门槛降低，使得非刻意人为的交易或安排容易落入PPT条款的调整范围。最后，PPT条款在各国的适用无法达到绝对的一致性，税务机关与国内法院往往从国内法的视角审视税收协定（例如滥用和规避国内税法的概念），法院会认为自己没有义务遵循OECD示范公约的评注，从而不愿意进一步对PPT条款进行解释。因此，在国际磋商层面，各国执法机关需要针对PPT条款适用的一致性进行谈判和协调。同时，PPT条款中举证责任的分配归属将成为征纳双方共同面对的核心问题，该问题直接关系到征纳双方的举证责任分配，以及举证难度和证明标准的设置。
（三）主要目的测试条款在实践中的举证责任分配
俯瞰主要目的测试条款举证责任的分配归属，两要件说和三要件说在主客观两阶段测试中的责任分配差异并不明显，其中三要件中结果测试要件的举证责任，根据税收公平原则必须由税务机关承担，而两要件则根据主观测试要件和客观测试要件的内在属性，由征纳双方分别承担举证责任。
一方面，主观测试要件下的举证责任由税务机关承担，税务机关只需要证明纳税人的“主要目的之一”是为了获得税收协定优惠，就能“合理地”得出满足主观测试要件的结论。通常，“主要目的”的关注对象是“交易或安排”，而“交易或安排”的主体并不局限于企业法人，这意味着PPT条款的适用范围也包括自然人纳税人，随着PPT条款适用范围的“扩张”，参与交易的第三方也可能会受到间接影响。另一方面，客观测试要件下的举证责任由纳税人承担，纳税人需要证明其“交易或安排”“明确”符合PPT条款的宗旨与目的。然而，PPT条款的“宗旨与目的”在实务中存在法解释上的不确定性和难预测性，税务机关要求纳税人达到“确定性”证明标准无疑会加大纳税人的举证难度。综上可知，PPT条款的举证责任在实践过程中的分配并不均衡。在证明标准的要求中，对纳税人的要求是“确定”,对税务机关的要求是“合理”。通过对PPT条款证明标准的考察，可发现税务机关在实践中的举证负担较轻。
（四）主要目的测试条款与国内法中的反滥用规则
在国内法中，应先区分禁止税收协定滥用的反避税规则和禁止国内法滥用的反避税规则，“择协安排”或其他形式的税收协定滥用可以通过税法规则在国内法层面予以解决，具体包括经济实质原则、分步交易原则、合理商业目的原则。如果国内法中反滥用规则的适用条件和法律后果与PPT条款是一致的，那么二者之间便不会产生适用上的冲突问题。但是，国内法中反滥用规则的主观测试标准比PPT条款的标准更高，国内法中反滥用规则认为税收目的是交易的唯一、基本、主要目的。事实上，PPT条款已经降低了国内法中反滥用规则认定滥用的门槛。假设国内法中反滥用规则的“效果”背离了税收协定中PPT条款规定的“宗旨与目的”，根据“缔约国必守”的国际法原则，应当优先适用PPT条款。此外，若上述国内法反滥用规则在税收协定订立后被引入或应用，则优先适用协定条款。
（五）主要目的测试条款与特殊反滥用规则
PPT条款作为一项一般反滥用规则（GAAR），不可以同特殊反滥用规则（SAAR）等量齐观，否则将会和属于SAAR的LOB条款和“受益所有人”条款产生适用上的冲突。运用特别法优于一般法的法律解释方法，当“交易或安排”契合GAAR所预设的适用条件和事实模型时，SAAR应当优先PPT条款得到适用。然而《公约》和《OECD协定范本》均规定“尽管本公约有其他规定，PPT条款仍然适用”。因此，PPT条款享有非障碍条款的独立规定地位。也即，即使纳税人通过了SAAR的一系列测试，仍有可能独立适用PPT条款，被否认其“交易或安排”具有真正商业目的，从而被拒绝授予税收利益。
问题在于，逐一前置考察“交易或安排”是否符合PPT条款，将会削弱SAAR追求简化和增加法律确定性的价值，同时也会降低纳税人对PPT条款适用的可预测能力。因此，在实践中既要发挥PPT条款作为GAAR兜底条款的功能，又要体现SAAR针对特殊避税形式的独立价值。这就要求税务机关只有在SAAR无法涵盖“交易或安排”的实际情况下，或者人为安排规避适用SAAR时，才能引入PPT条款进行分析，特别是针对SAAR无法解决的导管融资安排和滥用重组，采用PPT条款分析交易结构往往成效显著。
反滥用规则中的主要目的测试条款既能够弥补早期税收协定的不足，也可以解决SAAR无法规制的避税行为，有助于取得税收治理的全球共识。然而，PPT条款、国内法反滥用规则、特殊反滥用规则在应对税收协定滥用的交易或安排中需要相机适用，不宜“生搬硬套”。PPT条款构成要件中两要件的适用需要进一步明晰相关条款的“宗旨与目的”以及真正商业目的的交易架构，严格规范两要件中主客观测试的适用条件。如此，既可保障纳税人本应享受的税收权益，又可约束各国税务机关宽泛的税收裁量权，同时可有效促导PPT条款填补国际税收治理的罅隙。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第10期。）
欢迎按以下格式引用：
王家俊，孟令军，王金强.防止税收协定滥用的主要目的测试条款：构成要件与法律适用[J].税务研究，2023（10）：94-100.
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