促进人口高质量发展的税收政策完善
作者：
何代欣（中国社会科学院财经战略研究院）
朱钰凤（中国人口与发展研究中心）
习近平总书记主持召开二十届中央财经委员会第一次会议时强调：“人口发展是关系中华民族伟大复兴的大事，必须着力提高人口整体素质，以人口高质量发展支撑中国式现代化。”税收在国家治理中发挥着基础性、支柱性、保障性作用。充分运用税收政策，提高人口整体素质、推动人口高质量发展格局的形成，对支撑中国式现代化具有重要的战略意义。
税收政策需要直面我国实现人口高质量发展的三大挑战：一是老龄化、少子化背后的生育意愿降低；二是人口分布不均衡背后的区域发展不均衡；三是人口素质亟待提升背后的劳动生产率不高。如何为人口高质量发展配套有效的税收政策？其实质是要构建一套促进人口高质量发展的税收政策体系。理论上，税收政策可以从供给侧出发，在生育、区域发展、产业发展和教育等方面提供配套支持；也可以从需求端着手，在消费、社会福利和就业等领域给予支撑。本文试图探讨建立促进人口高质量发展的税收政策框架，以期为接下来的政策部署与实施提供思路。
（一）人口结构：应对老龄化与少子化仍显不足
我国人口结构逐渐呈现老龄化与少子化并存的现象。我国早在1999年就进入老龄化社会。2011年，我国人口结构又出现重大转折，即16～59岁劳动年龄人口首次出现负增长。我国16～59岁劳动年龄人口占总人口的比重从2011年的69.8%下降至2022年的62%，65岁及以上人口占总人口的比重从2011年的9.1%上升到2022年的14.9%。这意味着当前我国已经进入深度老龄化社会。我国少子化问题也愈加严峻，近年来我国生育率持续下降，尽管国家逐渐放开生育，但是生育率水平没有明显上升，2022年人口出生率仅为6.77‰。可以看到，伴随着育龄妇女的生育意愿持续低迷，未来我国少子化问题将继续存在。
应对老龄化与少子化，人口政策是主导，税收政策大有可为。一是税收需要正视老龄化社会的现实问题。老龄化社会与拥有正常年龄结构的社会有差异。税收政策也需要作出相应调整。目前看，我国税收在促进养老服务产业发展上的力度不够，在鼓励企业进行适老产品生产和研发的优惠不足。二是税收需要减轻少子化对经济社会发展的影响。一方面，少子化将导致社会产出和消费整体下降。税收政策作为财政政策组成，需要继续发力，持续推进减税降费难以避免。另一方面，少子化将导致社会政策向福利型转变，而政府高福利支出要求政府拥有高收入。上述两个方面情况彼此矛盾，因此，有必要进一步探索新的税收政策来应对少子化问题。三是为了延缓老龄化、少子化的组合式冲击，税收还需体现提振生育意愿的作用。具体而言，我国鼓励生育的补贴与税收优惠配合度不高，面向家庭的整体性生育优惠政策尚未推出，这些都是税收提振生育意愿所要面对的现实问题。
（二）人口分布：应对区域协调发展与城镇化过程中的人口问题较为吃力
我国区域之间人口分布不均的情况由来已久，主要体现在以下两个方面。一方面，地区之间人口分布不均。根据第七次全国人口普查数据，2020年年底我国东部地区（北京、天津、河北、辽宁、上海、江苏、浙江、福建、山东、广东、海南）常住人口占总人口的比重为44.13%，西部地区（四川、贵州、云南、西藏、陕西、甘肃、青海、宁夏、新疆）常住人口占总人口的比重为17.39%，两者之间相差较大。另一方面，城乡之间人口分布不均。大部分中青年人从农村出来，留在农村的基本为留守老人或者儿童，造成农村人口老龄化问题愈加严峻。人口分布不均容易引起劳动资源的错配，即劳动资源匮乏地区的企业会出现“一人难求”的问题，劳动资源充足地区的劳动者会出现“一岗难求”的问题，最终导致区域间和城乡间发展不均衡。
税收政策可对优化人口分布发挥积极作用，但还存在不少可改进内容。一是区域政策中的税收协调不足影响到人口有序流动和劳动力优化配置。区域之间的税负竞争以及地区税收征管水平的高低对劳动力居留与流动意愿存在影响。一些地区个人所得税“洼地”政策短期内促进了地区经济发展，但引发的人口异常流动，需要更多地区长时间承担，加剧了人口和人才的分布不均。差异化的产业税收政策可能导致一部分企业为了达到享受更多税收优惠标准，跨区域、跨行业抢夺人才资源，形成人力资源错配，同时也可能削弱如高新技术企业优惠政策等对促进产业转型升级、推动创新发展的效果。此外，数字经济发展带来的税收问题，例如对直播打赏、直播带货等收入存在区域间征管协调难题，由此产生了新的区域间、人群间收入不均衡。二是城乡税收调控力度差异大。城市居民与农村居民之间的收入差距、消费差距背后存在税负的逆向分配。简单讲，间接税制度的累退性，难以解决收入分配调节问题，还存在拉大城乡居民消费差距的逆向分配情况。同时，不断完善的个人所得税专项附加扣除虽然体现了税收的人文关怀，但个人所得税纳税人大部分集中在城市，收入较低的农村地区居民却没有办法获得个人所得税专项附加扣除。这也是收入差距所导致的税收调节有限的体现。
（三）人口质量：应对“人口红利”向“人才红利”转型尚需探索
随着我国人口总量的下降，我国的发展需要从依靠“人口红利”向依靠“人才红利”转变。习近平总书记在党的二十大报告中指出，人才是第一资源，要实施人才强国战略。因此，我国需要加大对人才的培养。但是，我国仍然存在高端人才紧缺、人才培养体系不完善、吸引常住人才力度不够等问题。此外，我国存在严重的劳动力资源错配的问题，即教育设计与企业劳动需求不匹配，造成劳动力市场上同时出现“就业难”与“招聘难”的现象，造成劳动力资源的浪费。这需要教育制度的转型升级。我国的发展从依靠“人口红利”向依靠“人才红利”转变仍在探索过程中，税收政策在其中发挥着重要的作用。但是，现阶段的税收政策不能满足“人口红利”转向“人才红利”的需求，主要存在以下两个方面的不足。
一是税收政策缺乏鼓励社会、家庭和个人对个人学习的投入。社会资金投入，对人的成长、成才有不可替代的作用。在一些发达国家，社会公益组织能够在税收政策等鼓励下，开展针对不同人群的培训和再教育，帮助他们提升各项技能，更好适应社会需求。这很可能是我们社会未来的一个趋势。我国的家庭普遍重视对教育的投入，但仅限于学历教育阶段，且很多中低收入家庭为此付出巨大。怎样为普通家庭搭建一个有利于加大教育投入的税收优惠制度以及为中低收入家庭提供税费减免仍需要深入研究。人的成长、成才离不开内驱力，尤其是对自己的不断投入，表现为终身学习。一些大中城市年轻人为了适应激烈竞争，在教育培训方面投入不少，但获得的税收支持不足。
二是税收政策提升人口质量的发力点不明确。近期大学生就业形势开始严峻，这有经济波动和疫情冲击的原因，也有受教育年限与收益不匹配、专业与就业不匹配的影响。为此，税收政策需要通过经济手段与教育改革一起，从过去关注教育数量即受教育年限，向关注教育质量即技能培养方面转型。另外，税收政策促进企业与社会组织共同开发“人才红利”方面仍有提升空间。企业熟悉行业内人才特点，社会组织了解行业人才群体状况，但是目前，我国缺乏激励企业进行人力资本投资和激励社会组织进行人力资本开发的税收政策。
二、促进人口高质量发展的税收定位
弥补人口高质量发展中税收政策缺失的思路是找到问题关键并有效施策。本文将从三个方面来探索促进人口高质量发展的税收定位，包括：减轻税收负担，提振生育意愿；发挥税收的调节作用，优化人口分布；发挥税收的激励作用，提高劳动生产率。
（一）减轻税收负担，提振生育意愿
理论上，老龄化、少子化和人口总量下降是生育意愿持续走低的长期结果。传统上，税收可从降低生育、养育成本入手提升生育意愿（马珺，2022；景明禹，2021）。税收政策要从适老化税制转型、降低少子化对经济社会发展的影响和构建生育友好型社会中找到定位与发力点。
一是适老化税制转型有助于改善家庭财务状况，解决生育、养育后顾之忧。对于现阶段我国大量城市家庭“四位老年人、两个年轻人、一到两个小孩”的家庭架构，若能对现行税制进行适老化改造，有助于解决一半以上家庭成员的税收负担问题。具体看，鉴于退休后十年左右的老年人仍是参与就业的重要人群，可对他们的劳务所得个人所得税设置税收优惠，增加这部分相对年轻的老年群体的可支配收入。从降低老年人消费门槛方面，一方面，应增加适老化基础设施建设，并实施税收优惠政策；另一方面，可借鉴家电下乡等面向特殊群体消费的税收政策办法，制定面向老年人消费的税收优惠政策。只有从收入与消费两个层面提升家庭成员中老年人的生存生活质量，才有可能帮助家庭改善财务状况，解决生育、养育的后顾之忧。
二是降低少子化对经济社会发展的影响，有赖于税收既能够发挥促进经济增长的作用，又能够筹集足够的公共资金。各国经验表明，少子化对经济社会发展的影响首先是社会产出水平长期走低。税收政策应利用其作为积极财政政策中重要构成的地位，充分发挥税收促进经济增长的作用。此外，税收在筹集公共资金方面仍担当主力军。稳定税收收入占国内生产总值的比重是税收支撑经济社会平稳运行的关键。需要高度关注的是，整体性降低经济社会运行成本要求减税降费趋势不减，而确保筹集足够公共资金又需要税收收入不减。因此，要有更广阔的思维和更强的行动能力做到上述“既要、又要”的要求。税收政策的有效设计和高效执行是降低少子化对经济社会发展影响的核心。
三是提振生育意愿离不开税收政策与其他政策的有效配合。理论上，税收可以通过影响家庭收入或支出来鼓励生育、养育。税收支持是人口政策的制定和实施中不可或缺的内容。对于提振生育意愿，不少国家有一整套各类政策相互搭配的办法，如鼓励生育的休假、补贴、税收减免等（Billingsley 等，2014）。如果要制定一些对提振生育意愿比较有效的税收政策，那么这些税收政策就必须直击生育行为的微观机理。尤其是要充分认识婚姻、家庭在生育意愿变化中的作用，运用税收工具来支持婚育。如工业化中后期，婚姻观念多元化、家庭规模减小等对生育意愿冲击较大。为了应对上述变化，一些国家运用税收政策来鼓励组成家庭，实现“1+1>2”的减税效果；还有一些国家从支持家庭规模扩大入手，推出家庭规模增加与减税同步的税收政策，为生育孩子提供较大幅度的税收优惠。这些举措主要通过税收工具促进家庭稳定，提升生育水平。同时，税收政策与财政补贴之间的关系有必要加以区分。经济学上，减税和补贴都具有收入效应。但获得等额收入对个人或家庭的效用并不一样。这便要求评估税收和补贴哪一个或者哪种组合对提振生育意愿更有效。一个基本判断是，现阶段我国对中高收入家庭减税和补贴效果差异不大，但对低收入家庭而言，财政补贴效果可能更佳。
（二）发挥税收的调节作用，优化人口分布
理论上，人口分布是自然条件禀赋、社会资源分布和发展机会等共同作用的结果。实现人口分布优化要遵循自然和社会发展规律，也应考虑国家需要和个人意愿。从国家治理层面讲，我国坚持市场在资源配置中起决定性作用和更好发挥政府作用。人口分布是人力资源配置的主要体现。优化人口分布本身是优化人力资源布局、实现资源优化配置的重要工作。而优化资源配置可以通过税收等宏观调控手段实现。
一是充分认识税收对人口流动的影响及作用机制。税收对人口流动的影响可以发生在国与国之间，也可以发生在一国之内。由于国家间的税负差异，一些人会选择税负水平相对较低的地区居住、生活，以减少个人收入或财产承担的税负。这类税收主要是所得税或财产税等直接税。在一国之内因为税收导致人口流动的原因相对复杂。联邦制国家，各地方实施不同税制，存在税收竞争。因此，联邦制国家内人口流动与之前谈及的国与国之间的人口流动有相似性。单一制国家实施统一税制，地区间名义税制不存在显著差异，实际税负的差异也比较小，但是由于地区之间存在税收竞争（甘行琼 等，2016）且竞争方式相对隐秘，导致税收对人口流动的影响也复杂一些。我国一些特殊的税收优惠政策会带来人口流动，比如面向特定区域的个人所得税优惠，再比如面向特定行业或产业的税收优惠。这样的人口流动短期内对实现区域发展和产业发展起到促进作用，但对税制公平和人口分布都会形成一定冲击。因此，要及时评估政策影响。
二是全面理解区域与城乡人力资源错配的根源与税收再分配作用的发力点。区域差异和城乡差异是我国发展不平衡、不充分的集中体现，有深刻的历史与制度根源，也需要通过较长时间的制度调整来化解。税收作为国民经济再分配环节的制度设计，对弥合区域间和城乡间差距有不可替代的作用（陈晓光，2016）。具体而言，可从以下两个方面入手。一是区域间税负公平有利于优化人口分布。我国各地方虽然不存在名义税负差异，但区域间企业和个人的税收负担仍有差别。尤其是广义的税费负担不同，导致了人口向更低税费的区域聚集。这种集聚有规模经济的因素，也有产业、企业分布的原因，甚至存在执行中的弹性征税因素。因此，减少税制在各地实施过程中的差异，对缓解人口分布不均、减少人力资源错配十分重要。此外，一些助推产业发展的税收优惠政策，也对优化人口分布形成了阻碍。避免产业税收优惠政策长期化是当务之急。二是扩大税收政策适用的人群有利于强化税收在城乡之间的再分配作用，进而提升城镇化质量。税收再分配作用实现的前提是尽可能使税收政策适用的人群最大化，这才能通过减税来增加低收入群体的收入、扩大消费，也才能通过增税调节高收入群体的收入、抑制高消费。但我国目前个人所得税零申报纳税人大部分集中在农村和城市低收入群体。不断增加的个人所得税专项附加扣除无法在零申报人群中发挥收入分配调节作用。可以看到，政策覆盖范围不足导致了个人所得税的再分配能力受限。比如，以增值税为代表的商品税只能通过对部分初级产品、生活必需品实施低税率或免税的办法调节税收负担，尚不能有针对性地为农村和城市低收入群体减轻税收负担。上述情况说明，扩大各类税收政策适用的人群是发挥税收在城乡间再分配作用的前提。
（三）发挥税收的激励作用，提高劳动生产率
“人口红利”向“人才红利”转型的直接体现是劳动生产率提高。作为经济学研究的核心问题之一，提高劳动生产率有比较扎实的研究积累（韩雷 等，2023；郭凯明 等，2019），政策实践方面也有相对成功的案例。基本原理是从外部增加各方对劳动者的投入，比如激励企业、社会参与“人才红利”的开发（朱焱 等，2013），加强政府投入教育培训的针对性并提升投入效率（伍红 等，2019）；同时从内部鼓励并支持劳动者终身学习、积极进取。结合我国现实，税收政策在发挥提高劳动生产率的激励作用时，应注意把握以下关键环节。
一是从税收体系上体现对社会、家庭和个人对个人学习投入的支持。教育投入是提高劳动生产率的前提。具体而言，无论是对于专业教育还是通识教育，社会组织的教育投入值得给予充分支持，相关行业的税费负担应低于社会平均税负水平。对于家庭和个人对教育培训的投入，在政府财力允许条件下应尽可能实现大比例的税前扣除，乃至过渡到按实际成本进行税前扣除。这不仅有利于人力资本积累、提高劳动生产率，也体现了我国注重教育的优良历史传统。
二是利用税收促进教育培训质量提升。“人才红利”的本质是人才附加值上升。社会上出现的大学生、研究生就业难，一方面有经济波动、用人单位效益下降的因素，另一方面也存在专业不对口、人才培养不适应市场需求的问题。宏观上，税收政策可通过宏观调控稳定经济社会运行，促进企业转型升级来提高劳动生产率。微观上，税收政策可通过鼓励学校教育提质增效、学校教育与职业教育衔接、职业教育灵活转型等方式，培育不同层面的“人才红利”，提高劳动生产率，以适应多元化需求。另外，要完善税收支持企业与社会组织共同开发“人才红利”的机制。劳动生产率的提高需要企业与社会组织共同努力。企业培养培训员工有针对性，也有成本优势，相关活动的税费减免可尝试更进一步。社会组织熟悉劳动力构成，有能力对更大范围人才群体提供帮助，应进一步落实相关税收政策，激励社会组织为“人才红利”开发、劳动生产率提高作出更大贡献。
人口高质量发展是久久为功的长期工作。相关税收政策框架探索既要立足现阶段主要任务，长期可实现之间的有效衔接。
（一）从降低生育、养育成本上加大税收政策对家庭的优惠力度
面向人的直接税改革要尽快加入家庭的因素，实现家庭综合税制与综合计征的有机结合。具体而言，初始阶段可以尝试在个人所得税专项附加扣除中融入家庭因素，后期逐步过渡到家庭征收模式下的家庭所得税专项附加扣除。为进一步降低生育、养育成本，可考虑建立与生育环节休假期匹配的个人所得税优惠政策。对女性在生育期间的个人所得税实施新的专项附加扣除。同时，逐步调整3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除标准，最终实现扣除标准与幼童托育实际费用大致相当。为进一步推进税制的适老化转型，从各环节发挥税收的调节作用，可考虑试点一批面向适老产品和服务的税收优惠，对企业进行适老产品生产和研发的费用给予适当税前扣除。根据财力状况，对家庭养老和社会养老分别给予更大力度的个人所得税和企业所得税税收优惠，有计划地调增成本费用税前扣除标准。
（二）从人口均衡发展角度增强税收政策与区域政策的协调配合
充分发挥税收政策通过促进区域协调发展实现优化人口分布的作用。一是要清理规范区域税收“洼地”。这样既可减轻地方收入压力又可避免人口因为低税率过度聚集甚至滋生套利行为。可建立个人所得税优惠政策进入和退出机制，规范各区域个人所得税优惠政策的制定和施行。二是要避免特定产业税收优惠政策导致的人力资源错配。尤其要关注高科技企业评价标准中人才占比的综合影响，适当降低对产业的税收支持力度或制定税收优惠退出路线图。不断尝试区域政策、产业政策和税收政策的有机协调，重点从政策实施的综合成本和效果来优化政策部署。三是要重视城乡人口分布中的税收因素。加大对农村居民的个人所得税代扣代缴税收返还力度和执行效率，有条件的地区可阶段性开办现金退税业务，以此不断增加税收政策对农村居民的影响，夯实税收优化人口布局的基础。
（三）从人力资本积累角度体现税收政策支持人才培养与促进高质量就业
构建有利于增加人力资本投入的税制体系，从社会组织、家庭和个人方面给予必要支持。将社会组织开展的人才培训项目纳入未来税收优惠的范围，在财力允许、征管便利和行业发展中摸索税收支持的方式和力度。不断细化个人所得税教育费用税前扣除，最终实现从现阶段按固定标准扣除过渡到设置扣除上限、据实扣除教育相关费用。对教育支出占比较高的家庭，可考虑按教育支出占家庭收入比重设置特定减免，从税收层面降低家庭人力资本投入成本。继续关注企业投入人力资本开发的成本费用构成，对新增就业岗位幅度较大、雇用大学及以上学历员工数量较多和劳动教育支出占比较大的部分企业，给予阶段性一次性企业所得税税前扣除政策，用以鼓励企业用工和实现高质量就业。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第10期。）
欢迎按以下格式引用：
何代欣，朱钰凤.促进人口高质量发展的税收政策完善[J].税务研究，2023（10）：18-23.
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●新发展格局下跨境电商税收征管面临的挑战及建议——基于厦门市跨境电商的调查
●促进装备制造产业链发展的税收政策与服务思考——基于哈尔滨市装备制造业的调研
●敏捷治理工具构建理路及其对税收治理的启示——以“经济景气度税电指数”为例
●浅析税务服务与行政允诺的关系——以税收优惠咨询、纳税指引为重点