徐战成：破产重整中债务重组的企业所得税处理规则｜破产池语
栏目主持人池伟宏按：破产重整中的债务重组涉及税务处理，如果处理不当，重整投资人有因纳税成本过重而导致投资亏损的风险。因此债务重组的企业所得税处理规则是破产重整中必须考虑的重大问题。作者作为税务部门的公职律师，为上述问题答疑解惑应当是最合适不过的人选。
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根据税法规定，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项，具体包括以非货币资产清偿债务、债权转股权、债务豁免等业务形式。[1]在破产重整[2]案件中，几乎所有的重整计划都会涉及债务重组业务，都绕不开债务重组的税务处理问题，尤其是最直接、最重要、税法规定相对最为成熟的企业所得税处理问题。
一、债务重组的基本特征及其在破产重整中的运用
从债务重组的税法定义可以看出，该项业务包括三个基本特征或者基本条件：第一，前提是债务人发生了财务困难；第二，核心是债权人作出了让步事项；第三，依据是债务双方的书面协议或者人民法院的裁定书。同时符合上述三个基本特征的业务才可称之为债务重组，同时满足上述三个条件的业务即可认定为债务重组。
破产重整，是指对可能或者已经发生破产原因但又有挽救希望的与挽救价值的企业，通过对各方利害关系人的利益协调，强制性进行营业重组与债务清理，以使企业避免破产、获得更生的法律制度。[3]根据我国现行破产法规定，破产原因包括两种情况：一是债务人不能清偿到期债务并且资产不足以清偿全部债务，二是债务人不能清偿到期债务并且明显缺乏偿债能力。[4]
对照债务重组和破产重整的概念和特征可以发现，破产原因的关键标准就是债务人发生了财务困难，破产重整的利益协调往往要求债权人作出让步事项，[5]重整计划的生效实施依赖于法院的裁定批准。因此可以认为，破产重整与债务重组具有天然的千丝万缕的联系，破产重整为债务重组提供了合适土壤，同时也离不开债务重组的支持。
二、债务重组的企业所得税属性及其一般性税务处理
根据《企业所得税法》规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。收入总额，是指企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。根据《企业所得税法实施条例》规定，《企业所得税法》中的“其他收入”，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。由此可见，债务重组属于企业所得税法上收入的一种法定形式，必然要参与应纳税所得额的计算。企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除依法减免和抵免的税额后的余额为应纳所得税额。关于债务重组的应税性质，不但在税法学界早有共识，在破产法学界也被人熟知。例如，王欣新教授在论述存续式重整的风险时，就谈到难以解决的税务问题：“企业重整挽救的一项重要措施就是减免债务，但按照现在的税收政策，企业被减免的债务视为其收益，并因企业仍然存续而要缴纳企业所得税。”[6]
对于债务重组收益的企业所得税处理，《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称59号文）规定了一般性税务处理和特殊性税务处理两种方式。本部分首先介绍一般性税务处理规则下以非货币资产清偿债务、债权转股权、债务豁免等不同业务形式的处理方法。
在一般性税务处理规则下，上述三种业务形式中，债务豁免的处理最为“简单粗暴”，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得，计算缴纳企业所得税；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失，并在税前扣除。举例说明：某重整企业的普通债权人一共享有普通债权1000万元，重整计划的分配方案为普通债权现金清偿率为20%，即清偿额200万元。那么，对于清偿额200万元和债务计税基础1000万元之间的差额800万元，重整企业应确认为债务重组所得。相应地，各个债权人应当确认债务重组损失。
以非货币资产清偿债务，是指以现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的其他资产清偿债务，例如以存货、固定资产、无形资产等资产抵偿债务。根据59号文规定，该业务应当分解为转让相关非货币性资产以及按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。举例说明：某重整企业以公允价值1000万元的机器设备，抵偿某债权人1200万元的债务。那么，在税法上该交易应分解为两步处理：一是转让该机器设备销售了1000万元，二是用1000万元清偿了1200万元的债务。此时，重整企业应当确认200万元的债务重组所得，该债权人应当确认200万元的债务重组损失。——延伸说明一下：在该交易中虽然没有资金往来，但仍然属于税法上的销售或者视同销售，仍然发生增值税、印花税等相关税种的纳税义务。
债权转股权，本质上属于增资行为，税务处理上应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。举例说明：某重整企业用增发1000万元股份的方式，抵偿某债权人1200万元的债务。那么，在税法上该交易可以视为两个步骤：一是债权人先以1000万元现金形式投资重整企业，换取公允价值1000万元的股权；二是重整企业用1000万元现金偿还该债权人债务，差额200万元予以豁免。此时，重整企业应确认200万元的债务重组所得，债权人应确认200万元的债务重组损失。如果债权人以后再转让该部分股权，其投资成本为1000万元。
此外，在所得和损失的确认时点方面，根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。对于破产重整案件而言，虽然不存在债务重组合同或者协议，但重整计划事实上发挥着债务重组合同或协议的作用，因此，重整计划草案被法院批准或者强裁之日，就是债务人应当确认收入实现之时。[7]与之对应，债权人也可以确认相应的债务重组损失。
三、债务重组的特殊性税务处理及其适用空间
特殊性税务处理指的是在符合税法规定条件的情况下，基于权益连续性规则、经营连续性规则、合理商业目的及纳税必要资金原则等理论基础，[8]构建的一套不同于一般性税务处理的规则体系。在特殊性税务处理规则下，对于获取了债务重组收益的债务人来说，可以根据不同的业务形式采用递延纳税或者分期纳税两种处理方式。需要说明的是，无论是递延纳税还是分期纳税，由于企业的应纳税总额总体上并未减少，因此特殊性税务处理并非一项税收优惠政策。
根据59号文第五条规定，适用特殊性税务处理规定需要同时满足下列条件：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。根据59号文第六条规定，同时满足第五条规定的情况下，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额；企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
从上述规定来看，债务重组很难同时满足这些条件。例如，对于债务豁免而言，并不存在资产收购或者股权收购的比例，也不存在股权支付部分或者股权支付比例。2015年，国家税务总局公布了《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号），从其附表的填表说明来看，债务重组业务适用特殊性税务处理，并不需要同时满足59号文第五条规定的五个条件。以非货币资产清偿债务或者债务豁免的情况下，只要企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上并且具有合理的商业目的，就可以适用5年分期纳税。债权转股权的情况下，也只需要满足“合理商业目的”和“企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权”两项条件即可。
尽管从税法角度来看，债务重组适用特殊性税务处理的条件不算苛刻，但在破产重整实践中，特殊性税务处理适用情况并不乐观。对于以非货币性资产清偿债务和债务豁免两种业务来说，由于适用特殊性税务处理对于债权人而言不必分期确认损失，可以一次性确认债务重组损失并做税前扣除，因此双方都比较容易接受。但对于债转股来说，由于债权人往往是别无选择的情况下才接受该清偿方式，如果债务人一方意欲选择适用特殊性税务处理，将使得债权人既不能当期确认损失并做税前扣除，又要锁定期12个月以上的持股期限，显得有些“得寸进尺”，债权人很难接受。
四、以剥离债务方式规避债务重组所得税是否可行
通过前述分析我们可以看到，债转股适用特殊性税务处理可能性较小，债务豁免适用特殊性税务处理也不够“解渴”。面对这种难题，在破产重整实践中，有的重整计划采取剥离资产或者债务的方式，试图规避债务重组带来的企业所得税问题。这种方式是否可行？
举例说明：某重整企业A公司尚有优质资产公允价值1.2亿元，所欠债务中，优先债权1亿元，普通债权1亿元。按照常规操作，战略投资人愿意出价1.2亿元接盘，剩余8000万元无法清偿的普通债权予以豁免，则A公司应将8000万元并入当年度应纳税所得额，计算缴纳企业所得税，理论上可能产生2000万元的企业所得税（8000*25%）。如果采取剥离债务的方式，由A公司新设或者分立出空壳的B公司，将普通债权1亿元分拆为2000万元和8000万元，债权人和债务人一致同意，将其中2000万元留在A公司，8000万元转移给B公司承担。由于B公司为空壳企业，注定无力偿还债务，则B公司另行破产，而后办理清算注销，A公司安然无恙。
税务分析：该方案在民商法上是可行的，但在税法上将遭遇合理商业目的的追问，如果当事方无法给出合理商业目的，将可能导致税务机关启动一般反避税调查调整。《企业所得税法》第47条规定：企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《企业所得税法实施条例》第120条规定：不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。在剥离债务的重整方案下，除了避税目的之外，当事方很难解释符合何种合理商业目的，反避税调整的可能性非常大。根据《一般反避税管理办法(试行)》（国家税务总局令第32号）规定，避税安排的特征包括：以获取税收利益为唯一目的或者主要目的；以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取税收利益。税务机关对于避税安排的调整方法包括：对安排的全部或者部分交易重新定性；在税收上否定交易方的存在，或者将该交易方与其他交易方视为同一实体；对相关所得、扣除、税收优惠、境外税收抵免等重新定性或者在交易各方间重新分配；其他合理方法。也就是说，对于前述剥离债务的重整方案，税务机关完全可以在税收上否定B公司的存在，或者将A公司和B公司视为同一实体，对于8000万元的债务豁免所得，仍然可以要求A公司并入应纳税所得额。如果税务机关启动该反避税程序，将使得整个交易安排前功尽弃。因此，能否讲好“合理商业目的”这个故事，将成为征纳双方博弈的关键。
五、结语
综上所述，对于破产重整中的债务重组来说，采用一般性税务处理方式税收负担较重，特殊性税务处理方式的支持力度也非常有限。如果采取剥离债务的方式试图规避债务重组带来的企业所得税，同样面临反避税调查调整的风险。总之，在现行企业所得税体系之下，债务重组的企业所得税处理规则很难满足破产重整实践的需求，解决该问题的理想路径，仍然是立法的修改和完善。
注释：
[1]参见《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第一条第（二）项和第四条第（二）项规定。另外，根据现行企业会计准则，债务重组的定义与59号文件的规定相同。但是，财政部最新修订并将于2019年6月17日施行的《企业会计准则第12号——债务重组》（财会〔2019〕9号），将债务重组的定义修改为“在不改变交易对手的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就债务清偿的时间、金额或方式等重新达成协议的交易”，即不再强调“债务人发生财务困难”和“债权人作出让步”两个要素，与税法规定之间产生了差异。本文讨论的是税法意义上的债务重组。
[2]根据债务人企业在重整后其外壳是否保留为标准，破产重整可分为存续式重整和出售式重整两种方式，本文讨论的是存续式重整下的债务重组，不涉及出售式重整。
[3]参见王欣新：《破产法（第三版）》，法律出版社2011年版，第247页。
[4]参见《企业破产法》第二条规定。
[5]对于存续式重整而言，解决债务负担的主要方式包括债务减免、延期清偿以及债转股。参见王欣新：《破产法前沿问题思辨（上册）》，法律出版社2017年版，第212页。
[6]王欣新：《破产法前沿问题思辨（上册）》，法律出版社2017年版，第237页。
[7]也有反对意见认为，由于重整计划的执行存在着一定的不确定性，难以满足会计上可靠计量的要求，建议以重整计划执行完毕之日作为相关所得和损失确认的时点。
[8]关于权益连续性规则、经营连续性规则、合理商业目的及纳税必要资金原则等理论的介绍，参见徐贺：《资本交易税收实务》，中国税务出版社2019年版，第140-143页；雷霆：《资本交易税务疑难问题解析与实务指引》，中国法制出版社2016年版，第225-239页。
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