支柱二全球反税基侵蚀立法模板解读与实施难点分析
作者：
杜 莉（复旦大学经济学院）
2021年7月1日，全球近140个税收管辖区就二十国集团（G20）和经济合作与发展组织（OECD）主导的税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架下改革国际税收规则的双支柱方案达成一致。2021年10月8日，双支柱方案发布，并于2021年10月31日在G20罗马峰会上得到了各国领导人的背书。2021年12月20日，OECD发布了《立法模板》，全新的国际税收治理秩序渐行渐近。
在双支柱方案中，支柱一重点解决经济数字化背景下征税权的划分问题，支柱二力图确保跨国企业在不同税收辖区至少承担最低水平的税收负担。相对而言，支柱二的适用范围比支柱一更大，影响面更广，因而受到更多的关注。
对于落在适用范围内的跨国企业而言，支柱二要求对集团在不同税收辖区的税前所得和已纳所得税基于现有会计信息进行调整，相应地确定其在不同税收辖区的补足税纳税义务。可以说，支柱二决定着部分从事跨境经营活动的企业及其成员实体的最终税负，还决定着部分跨境所得的最终纳税地，因此，支柱二不仅带来了征税权在国家间的重新划分，还使得跨境所得的征税规则在传统的国内税法和双边税收协定的基础上增加了一个新的层级。同时，支柱二的计税规则十分复杂，在补足税的计算以及征税辖区和应税实体的确定中都存在着诸多难点，因而对世界各国维护本国的税收权益和跨国企业的税务合规都将带来重大挑战。
支柱二由三个规则组成。其中：收入纳入规则（IIR）和低税支付规则（UTPR）确保跨国企业的综合所得在各个税收辖区都至少承担15%的税负，基于各国的国内税法实施；应税规则（STTR）针对利息、特许权使用费等费用支付，确保此类费用支付的实际税率不低于9%，基于双边税收协定实施。这三个规则的实施次序是：企业首先确定应税规则纳税义务，将应税规则下缴纳的税额计入总的有效税额，再基于实际税率的测算结果确定是否产生补足税义务，产生补足税义务时，则需要根据收入纳入规则和低税支付规则确定应缴纳补足税的实体和相应的税收辖区。
可见，收入纳入规则和低税支付规则是支柱二方案的主体，《立法模板》也正是为这两项规则的落地实施而推出的，为此，本文将着重基于《立法模板》对收入纳入规则和低税支付规则进行解读，分析其实施中的主要难点和需要重点关注的问题。为简化起见，本文将收入纳入规则和低税支付规则统称为全球反税基侵蚀（GloBE）规则。本文将概要介绍GloBE规则的适用范围和税负计算步骤，在此基础上详细分析其重点内容及实施难点，着重关注对支柱二的税负计算影响相对较大的部分，从而总结出对我国政府和企业可能的启示。
（一）适用范围
GloBE 规则的适用范围有七个层次。
第一，GloBE规则总体上适用于前四个财年至少有两年的合并财务报表总收入达到7.5亿欧元或以上的跨国企业。
第二，GloBE规则下实际税率和补足税的计算针对集团的成员实体，即纳入最终母公司合并财务报表的实体，但不包括政府实体、国际组织、非营利组织、养老基金以及作为最终母公司的投资基金和房地产投资工具。
第三，计算各成员实体的GloBE所得或亏损时，不计入国际海运所得。
第四，在计算各个税收辖区的补足税时，允许从汇总的净GloBE所得中排除实质性经济活动的固定回报，在10年过渡期的起始年度可分别扣除有形资产账面价值的8%和员工工资成本的10%。
第五，位于三年（包含本年和前两个财年）平均GloBE收入小于1 000万欧元且平均GloBE所得或亏损小于100万欧元的辖区的成员实体免于缴纳补足税。
第六，拥有的有形资产在5 000万欧元以内且在不超过6个税收辖区经营的处于初始国际化阶段的跨国企业可排除在低税支付规则的适用范围之外。
第七，处于可适用全球反税基侵蚀安全港规则的辖区的成员实体，补足税视为0。
（二）税负计算
GloBE规则的适用过程可归结为收入纳入规则或低税支付规则纳税义务的确定过程，具体步骤如下。
第一步，识别企业是否适用GloBE规则，主要考虑其是否开展跨境经营活动，是否达到7.5亿欧元的总收入门槛，同时还要识别其成员实体，以便后续计算企业在各辖区的实际税率以及每个成员实体产生的和需要缴纳的补足税。
第二步，计算跨国企业在各个税收辖区的实际税率。为此需要基于企业最终母公司编制合并财务报表时使用的每个成员实体财务报表中报告的税前损益，经调整确定每个成员实体的GloBE所得或亏损，并汇总得到该税收辖区的净GloBE所得。同时在所得税费用基础上经调整确定每个成员实体的可计入有效税额，并汇总得到该税收辖区的总有效税额。每个税收辖区的总有效税额和净GloBE所得的比值即为该辖区的实际税率。
第三步，计算补足税。对于实际税率低于15%的税收辖区，需要根据税率差和扣除经济实质排除的净GloBE所得，计算其补足税总额，再根据GloBE所得将其按比例分配到该辖区的各个成员实体（没有GloBE所得则不参与分配）。根据GloBE规则，过去财年的实际税率和补足税必要时可以重新计算，并且对于没有净GloBE所得的辖区也要推算其基于最低税率推算的有效税额和实际有效税额的差值，这些将形成附加当期补足税，计入各辖区的补足税总额。同时，企业根据某些国家国内税法缴纳的与全球反税基侵蚀税收相当的最低税，可以从补足税总额中扣除。
第四步，根据收入纳入规则和低税支付规则确定应缴纳补足税的成员实体及相应的征税辖区。其中，收入纳入规则为优先适用的规则，可根据跨国企业的不同股权架构适用自上而下规则或者所有权分割规则；依照收入纳入规则无法课征的补足税适用低税支付规则进行补征。
（一）适用GloBE规则的跨国企业及其成员实体的识别
1.7.5亿欧元门槛认定。GloBE规则的实施首先需要基于跨国企业是否达到7.5亿欧元门槛的认定。对于持续经营的跨国企业而言，该门槛的认定相对简单，主要是基于合并财务报表中的收入总额。但对于进行了资产重组的跨国企业而言，其认定则相对复杂。对于合并，GloBE规则主要考虑合并双方合并前四个财年中是否有一个财年的财务报表或合并财务报表收入之和达到7.5亿欧元门槛；对于分立，GloBE规则主要考虑分立后的第一个财年两个分立企业各自的总收入是否达到7.5亿欧元门槛，或者分立后的四个财年中是否有两个财年两个分立企业各自的总收入达到7.5亿欧元门槛。
2.特殊成员实体。根据国际会计准则，“合并财务报表”通常以控制为基础确定合并范围，涵盖最终母公司直接或间接拥有合计超过50%股权的下属子公司，或者通过协议控制等其他方式实质控制的公司。但是最终母公司控制的仅因为规模或重要性原因而未列入合并报表的实体，也属于全球反税基侵蚀意义上的成员实体。同时，常设机构也属于成员实体。联营企业（一般指最终母公司持股20%以上但不超过50%的实体）、合营企业（指最终母公司与其他企业共同控制的实体）因其收入、支出、资产、负债不会逐项纳入合并财务报表，不属于全球反税基侵蚀意义上的成员实体。
其中，GloBE规则中所称的常设机构范围较广，既包括依照双边税收协定和有关国家的国内税法确认的常设机构，还包括依照OECD税收协定范本可能被视为常设机构的实体，乃至其他在东道国开展经营活动却在本国免税的实体。
为确定GloBE规则下可征税的税收辖区，需要确认每个成员实体的所在税收辖区。各成员实体的所在税收辖区首先视为其税收居民国，其次视为实体依照其法律设立的税收辖区。但是，穿透实体的情况比较特殊，该类实体具体又分为两种情况：一是所有者所在的税收辖区和实体所在的税收辖区都将其视为税收透明体（以下简称“双向税收透明体”）；二是所有者所在的税收辖区将其视为非透明体，而实体所在的税收辖区将其视为税收透明体（以下简称“反向混合实体”）。在这两种情况下，没有一个税收辖区将该实体视为本国的税收居民。为此，GloBE规则规定，若穿透实体为最终母公司，则其所在税收辖区为实体依照其法律设立的税收辖区，否则穿透实体视为无国籍实体。穿透实体的典型情况为合伙企业。通常，合伙企业的所在辖区将该企业视为税收透明体。当合伙企业所有者的居民国也将其视为合伙企业时，该合伙企业即为双向税收透明体；而当所有者的居民国将其视为公司时，则该合伙企业为反向混合实体。
3.主要难点和值得关注的问题。在7.5亿欧元门槛的认定方面，值得关注的是，企业较难通过合并来规避7.5亿欧元门槛，而分立则有利于企业避免落入GloBE规则的适用范围。因此，GloBE规则反垄断的政策取向十分明显。在成员实体认定方面，常设机构、穿透实体等特殊实体的识别较为重要。其中特别值得关注的是，全球反税基侵蚀意义上的常设机构概念扩大到了在本国免税的所有东道国经营实体。同时，就穿透实体而言，GloBE规则虽给出了较明确的定义，但是，考虑到其性质认定涉及实体和所有者所在的税收辖区，所有者所在的税收辖区又很可能不止一个，这就增加了税收辖区之间的协调难度和跨国企业合规的复杂性。
（二）GloBE所得或亏损计算中的调整
净GloBE所得是确定跨国企业在各辖区实际税率时的分母，其计算方法是在成员实体财务报表中的税前利润基础上，针对一些特殊损益项目进行调整。调整的目的主要是避免重复计算、匹配税基与税负、消除时间差异的影响、平滑税负波动、识别特殊所得项目等。
1.避免重复计算。主要是排除从企业内其他成员实体分得的股息。该项股息通常会作为收到股息的成员实体的投资收益，但其对应的利润通常已计入分配股息的实体的税前利润当中了，因此在计算GloBE所得或亏损的过程中需要排除。
2.匹配税基与税负。具体包括排除作为费用扣除的有效税额、排除采用权益法核算的股权增值、计入某些公允价值变动损益、计入非对称汇兑损益、排除不合法扣除项目和计提的养老金缴费等。第一，GloBE规则下有效税额的定义比各税收辖区所得税的定义更广泛，其中一些项目可能在会计处理时作为费用从税前扣除了，在确定GloBE所得或亏损时，此类的有效税额需要加回到税前利润中。第二，企业向联营企业或合营企业投资产生的长期股权投资收益，通常采用权益法核算，即按照应享有或应分担的被投资实体实现的净利润或发生的净亏损计入当期损益中的投资收益，但一般不计入投资企业的应税所得，因此在计算GloBE所得或亏损时需要将其扣除。第三，部分资产因公允价值变动而发生的损益可不计入税前利润，而是计入其他综合收益，如某些非交易性权益工具投资及某些可出售又可持有至到期的政府债券、公司债券等。依照国内税法，此类资产处置时公允价值变动损益可能是需要缴税的，因此在计算GloBE所得或亏损时需要将其计入。第四，企业因会计记账本位币和应纳税额核算的本位币不同而发生的汇兑损益，一般也计入“其他综合收益”，也要视情况计入GloBE所得或亏损。第五，一些费用项目税法上不允许扣除，也需要加回，如罚款或罚金、贿赂回扣、计提而未支付的养老金缴费等。
对于股权激励费用，《立法模板》允许申报实体基于一个5年期的选择，自行决定是否采用税收上的扣除方法计算GloBE所得或亏损。一般会计上是以股权激励授予时的股票市值核算此类费用，而税收上是以取得股权激励的员工行权时的股票市值进行核算。在计算GloBE所得或亏损时基于税法规定确认扣除额，有助于消除上述差异，同时，如果实际行权时股价较高，对于企业而言，也有利于降低GloBE所得或亏损。
对于成员实体之间的资产和负债处置带来的损益，原则上处置资产和负债的成员实体（以下简称“处置实体”）应将其处置损益纳入GloBE所得或亏损，而收购资产和负债的成员实体（以下简称“收购实体”）应根据被收购资产和负债的公允价值确定其未来的GloBE所得或亏损。但是，GloBE规则同时规定如果资产和负债的处置或收购是全球反税基侵蚀重组的一部分，则处置实体在计算GloBE所得或亏损时应排除任何与此交易相关的收益或损失，而收购实体应使用被收购资产和负债交易时在处置实体的账面价值确定其未来的GloBE所得或亏损。其中，全球反税基侵蚀重组要求在合并、分立、清算或类似的资产和负债的重组或转让交易中全部或大部分以股权作为交易对价，处置实体针对全部或部分资产的处置收益无须纳税，且收购实体根据本国税法要求在收购后使用处置实体的资产计税基础计算应税收入。若某成员实体所在辖区出于征税的目的要求或允许其按公允价值调整资产计税基础或负债金额时，基于申报实体的选择，可以将政策调整事件发生后的资产或负债损益基于公允价值计入GloBE所得或亏损。
3.消除时间差异的影响。对于财务报表合并时进行了价值重估或减值处理的资产和负债，GloBE规则允许申报实体选择，基于变现原则将价值重估或减值处理涉及的损益计入GloBE所得或亏损。该5年期选择可适用于同一税收辖区所有成员实体以及所有的资产和负债。基于该项选择，相关损益的确认应以资产买入或负债发生的当天或申报实体作出选择的当天（以较晚的日期为准）相关资产或负债的价值为基础。上述规定主要是由于依据很多国家的国内税法，资产收益变现时才需要缴纳税款。
4.平滑税负波动。对平滑税负波动的调整主要是基于总资产收益的规定。总资产收益指某税收辖区的所有成员实体向企业成员以外的第三方处置位于本辖区的不动产发生的净收益。某一年度某一辖区发生总资产收益时，申报实体可选择按比例向后结转并抵销之前年度各成员实体处置不动产的净损失，若如此处理后的资产收益余额仍超过资产损失，则可再向前结转按比例抵销未来年度各成员实体的资产损失，仍有调整后资产收益余额时，则需计入前述向后结转年度的GloBE所得或亏损。
5.识别特殊所得项目。GloBE规则对于合格的可退还税收抵免和不合格的可退还税收抵免作出了不同的规定，前者将计入成员实体的GloBE所得或亏损，后者则以扣除当期有效税额的方式处理。其中合格的可退还税收抵免是指可在4年内以现金或现金等价物的形式全部或部分退回的税收抵免，但不包括归集股息税的抵免。
6.主要难点和值得关注的问题。从上述分析可以看出，GloBE所得或亏损计算中对税前利润进行调整涉及的难点比较集中于对资产和负债相关收益的处理。对于不动产而言，若发生了资产处置，因为处置当年涉及的收益或损失可能金额较大，因此需要将收益或损失向前或向后结转；对于其他资产或负债而言，部分计入“其他综合收益”而没有计入当期税前利润的资产或负债处置收益需要重新计入GloBE所得或亏损；如果资产或负债的处置是伴随以股权为主要支付对价的资产重组发生的，通常不须缴纳所得税，这时则需要将相应的资产收益从GloBE所得或亏损中排除且收购方需要按资产在处置方的账面价值（而非公允价值）确认资产的计税基础。
需要特别注意的是，GloBE规则中的不少待遇是基于申报实体的期限不等（如5年、1年等）的自主选择。例如，申报实体可以选择按税法上的规定以行权时的股价调整股权激励费用扣除，对于在财务报表合并时按公允价值重估资产价值产生的资产收益可以选择按变现原则确认，等等。当申报实体作出正确选择时，可以实现对本企业更有利的GloBE所得或亏损计算结果，反之本企业则可能承担较重的税收负担。这对于跨国企业而言，既提供了机会，也带来了新的挑战。
（三）有效税额计算中的调整
有效税额是计算跨国企业在各辖区实际税率时的分子，该项目计算的基础为成员实体财务报表上的当期所得税费用。对此同样要进行调整，其基本原则是计入所有针对该成员实体的当期净所得课征的税收，即使这些税收可能名义上并不称为所得税甚至也不由该成员实体本身缴纳。同时，GloBE规则同样采取了措施来消除有效税额计算中时间差异的影响。
1.有效税额的确认。GloBE规则意义上的有效税额除通常意义上的所得税外，还包括对留存收益（未分配利润）和所有者权益征收的所得税、对已分配利润征收的所得税、基于反避税规则征收的所得税、某些替代性的对毛收入征收的所得税（如核定征收的所得税）、基于应税规则缴纳的补足税等。
其中对已分配利润征收的所得税主要是对股东征收的预提所得税和计入股东正常所得的股息所得税等。有的国家实行归集抵免股息税制，即股息虽计入股东的应纳税额，但允许抵免子公司层面就税前利润已缴纳的所得税。当股东适用税率低于子公司适用税率时，抵免额将超过股东的应纳税额而发生退税，这时有可能减少分配股息的公司当年的有效税额。
2.针对递延所得税的调整。原则上有效税额和GloBE所得或亏损不仅应在定义范围上相匹配，也应在时间上相一致。但是，加速折旧、资产费用化和亏损结转等税收政策都会带来税收上和会计上的暂时性差异。针对这种情况，《立法模板》提出了“递延所得税调整总额”的概念，通过将递延所得税费用计入有效税额，来消除暂时性差异。
“递延所得税调整总额”确定的起点是财务报表中的递延所得税费用。当核算递延所得税费用的适用税率小于最低税率（15%），应根据最低税率重新计算相应的“递延所得税调整总额”。“递延所得税调整总额”应排除未计入GloBE所得或亏损的所得对应的递延所得税费用，并作进一步调整。包括：因不允许和未申报的应计税收被实际缴纳而调增；因转回的递延所得税负债本年度实际缴纳而调增；因原本不符合条件的亏损递延所得税资产被重新确认而调减。对于可归属于GloBE亏损的递延所得税资产，若入账时的适用税率低于最低税率，则可按最低税率重新计算。在随后的五个财年未实际缴纳的递延所得税负债需要在第六个财年转回，相应扣减此前五个财年的有效税额，并重新计算相应年度的实际税率和补足税。但部分递延所得税负债项目不需转回，如有形资产的成本扣除、涉及重大有形资产投资的不动产使用权或自然资源开采权的特许成本、研究开发支出、对未实现净资产收益的公允价值调整等。
3.针对GloBE亏损的调整。GloBE申报实体可以在初次申报时选择创建GloBE亏损递延所得税资产，替代上述的将递延所得税费用计入有效税额的做法。该项选择生效后，对于相应的税收辖区，在发生净GloBE亏损的财年，即可生成GloBE亏损递延所得税资产，金额为净GloBE亏损乘以最低税率（15%）。GloBE亏损递延所得税资产的余额可以向前结转，当发生净GloBE所得时，则可使用GloBE亏损递延所得税资产的余额调增有效税额。
4.主要难点和值得关注的问题。在有效税额确认方面，主要的难点在于对各类特殊所得税制进行识别，其中对未分配利润、股息、股东权益等项目的特殊税制安排以及部分国家采用的分配所得税制的处理较为复杂。
关于递延所得税费用的处理，主要难点是需要识别递延所得税负债是否需要转回、递延所得税资产是否归属于GloBE亏损而需要重新计算、需要选择是否采用GloBE亏损递延所得税资产等。值得关注的是，由于递延所得税费用可以计入有效税额，固定资产加速折旧等降低当期所得税负担的税收优惠政策不一定会降低全球反税基侵蚀意义上的实际税率。
（四）应税所得、有效税额和补足税在税收辖区间的分配
1.应税所得的分配。为确定跨国企业在各税收辖区是否需要缴纳补足税，需要将各成员实体的GloBE所得或亏损分配到适当的税收辖区。原则上，GloBE所得或亏损应分配给取得所得的成员实体所在的税收辖区。
但是，无国籍实体的GloBE所得或亏损分配较为特殊，具体可分为两种情况：第一，对于双向税收透明体，其GloBE所得或亏损应分配给所有者所在的税收辖区；第二，对于反向混合实体，相应所有者的所得份额应被分配给无国籍实体设立的税收辖区。特别地，当无国籍实体的所有者是通过常设机构持有该实体时，则常设机构将被视为全球反税基侵蚀意义上的所有者，无国籍实体所得将归属于常设机构所在的税收辖区。
2.有效税额的分配。有效税额同样需要在成员实体和税收辖区之间分配，原则上有效税额应与GloBE所得或亏损相匹配。为此，可能需要将有效税额从名义上纳税的成员实体调整到其他成员实体，相应地调整应归属的税收辖区。其典型表现是股东就分配的股息缴纳的预提所得税、股息所得税以及股东就未分配利润基于受控外国企业规则缴纳的所得税都需要调整到被投资企业及其所在的税收辖区。同时，就常设机构而言，可归属于常设机构的有效税额需要调整到常设机构而不是总机构所在的税收辖区。
3.补足税的分配。为最终确定各成员实体的纳税义务和缴纳税款的税收辖区，需要根据收入纳入规则和低税支付规则将补足税在跨国企业的相关成员实体及税收辖区之间分配。
（1）收入纳入规则的适用。收入纳入规则的基本原则是由各个低税实体位于低税辖区以外的母公司就其可分配的补足税在其所在国缴纳收入纳入规则税款。母公司，是指对低税实体持有一定的权益，并且其所在国适用收入纳入规则的实体。
具体而言，某一母公司的可分配补足税份额为该母公司拥有一定所有权的每个低税实体产生的补足税总额乘以该母公司的收入纳入比例。该比例为该母公司在该低税实体的GloBE所得中的占比，具体取决于母公司直接或间接持有的股权比例。
为了避免产生重复征税问题，收入纳入规则又明确了在复杂的企业架构中缴纳收入纳入规则税款的母公司的优先级，具体可分为两种情况：一是不存在20%的股权比例直接或间接地被企业外的第三方持有一定股权的母公司，此类公司称为非全资中间母公司；二是存在此类母公司。
在第一种情况下，由最终母公司和中间母公司承担收入纳入规则纳税义务，但当最终母公司所在国选择适用收入纳入规则时，由最终母公司优先缴纳收入纳入规则税款；若最终母公司所在国不适用收入纳入规则，则当某中间母公司控制了下一级的中间母公司且所在国选择适用收入纳入规则时，由该中间母公司缴纳收入纳入规则税款。若上级中间母公司没有控制下级中间母公司以至多个中间母公司都承担收入纳入规则纳税义务时，对于下级中间母公司已经缴纳的税款，应从上级中间母公司的纳税义务中扣除。这种收入纳入规则税款分配模式称为自上而下模式。
在第二种情况下，由非全资中间母公司承担收入纳入规则纳税义务，但当一个非全资中间母公司直接或间接地由另一个非全资中间母公司全资持有时，后者优先缴纳收入纳入规则税款。若上级非全资中间母公司没有全资持有下级非全资中间母公司以至多个非全资中间母公司都需承担收入纳入规则纳税义务时，对于下级非全资中间母公司已经缴纳的税款，应从上级非全资中间母公司的纳税义务中扣除。这种收入纳入规则税款分配模式称为所有权分割模式。
（2）低税支付规则的适用。低税支付规则适用于补足税中未能基于收入纳入原则分配完毕的部分，要求各税收辖区应通过限制费用扣除或其他等效措施来实现各成员实体新增的所得税费用现金支出等于本辖区所分配的该企业的低税支付规则补足税额。此类调整措施（限制费用扣除或其他等效措施）应尽可能适用于本财年，本财年确实无法实现足额调整的，低税支付规则补足税的余额应视必要性结转至以后年度再继续采取上述调整措施。
对于每个适用低税支付规则的税收辖区，其可分配的某跨国企业的低税支付规则税收比例为该辖区在所有低税支付规则辖区中的员工人数占比和有形资产账面净值占比的平均值。
但是，对于上年新增所得税费用现金支出低于所分配的低税支付规则补足税额的辖区，本年度的低税支付规则分配比例视为0，该辖区的员工人数和有形资产总值也不计入所有低税支付规则辖区的员工人数和有形资产总值。若某一年度所有辖区的低税支付规则分配比例均为0，则不再进行这种调整。
4.主要难点和值得关注的问题。根据上文分析，可以看出支柱二方案下跨国企业缴纳补足税的实体和所在国最终取决于企业的股权架构以及相关国家是否适用收入纳入规则和低税支付规则。BEPS包容性框架允许各参与国政府自行选择是否采用支柱二方案下的三个规则。现阶段各国的选择尚不明朗。同时，《立法模板》中关于低税支付规则补足税仅给出了基于员工人数和有形资产价值在各税收辖区间分配的方案，对于各税收辖区如何通过限制费用扣除或其他等效措施来实现补征低税支付规则税款以及补征的低税支付规则税款如何在各成员实体之间分配，没有给出详细的指引。因此，规则的不确定性是跨国企业面临的最大困难。
虽然如此，我们可以就一般意义上我国对收入纳入规则与低税支付规则适用与否的不同税收影响分析如下。
对于最终母公司在我国的跨国企业而言，当我国作为高税国时，若适用收入纳入规则可补征低税成员实体所在辖区的税款，不适用收入纳入规则且仅适用低税支付规则会导致部分税款流失至其他高税国，两者均不适用则将导致全部税款流失到其他高税国。当我国作为低税国时，少缴的税款会由其他国家适用低税支付规则补征，不仅导致我国损失税收，还会给我国企业造成较高的合规成本。
对于最终母公司不在我国的跨国企业而言，当我国作为高税国时，可能适用低税支付规则征得一部分其他低税国家或地区的补足税。当我国作为低税国时，其他国家可适用收入纳入规则或低税支付规则补征我国未征的部分税款。可见，总体而言，同时适用两个规则对我国政府和企业都更为有利。
本文基于《立法模板》对GloBE规则下的收入纳入规则和低税支付规则进行了详细的解读，针对本文归纳的主要实施难点，我国政府应尽早明确我国如何适用收入纳入规则及低税支付规则，以减少不确定性、稳定企业预期。具体而言，实现收入纳入规则和现有的受控外国企业规则相衔接，以及低税支付规则和现有的境外关联方支付规则相衔接是需要重点考虑的方面。同时，《立法模板》中的不少概念和表述对于我国企业而言还很陌生，因此基于该模板制定我国的相关税收法规也需要在表述上尽量本地化和加强解读。
对于我国企业而言，GloBE规则的复杂性和不确定性带来的影响可能远远超出确定的税收负担的增加。因此，尽管目前GloBE规则还未正式落地，企业仍应未雨绸缪，积极熟悉新规则，重点梳理股权架构、成员实体组织形式、成员实体所在国的所得税制度安排，重点梳理对递延所得税费用、股份支付、其他综合收益、资产和负债的重估和处置等项目的会计核算方法，尽可能对支柱二方案落地对本企业的影响作出预判，特别是提早分析本企业对各类可选申报事项应如何作出选择。唯有如此，我国企业才能在未来的国际竞争中保持优势。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第3期。）
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