对一起偷税违法行为认定案例的思考与建议
作者：
蒋辉宇（安徽财经大学法学院）
宋莹莹（安徽财经大学法学院）
一、基本案情
2013年11月15日，原某市地方税务局稽查一局（以下简称“稽查一局”）收到关于A公司不按规定纳税的举报信，于同月18日对A公司立案稽查，并于同月27日向其送达《税务检查通知书》。此后，A公司于2014年2月21日至3月14日，向某市地方税务局GS税务分局（以下简称“GS税务分局”）缴纳了2013年1～10月未缴纳营业税及附加部分的税款及部分滞纳金；并于2014年3月7日向GS税务分局缴纳了城镇土地使用税及相应滞纳金，税款所属期为2011年6月1日至2012年12月31日。2014年5月5日，A公司向稽查一局提交了其申报预收账款及缴纳营业税的情况说明书。之后，稽查一局曾几次催促A公司提供2014年前3个月的凭证与账册到GS税务分局进行清算，A公司以已经向稽查一局提供补缴税款情况说明书为由未向GS税务分局提供相关账册。同年7月至11月，稽查一局在履行完《行政处罚事项告知书》及听证程序后，于11月17日作出《税务处理决定书》，确认A公司存在两项偷税违法事实，并对A公司追缴营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、城镇土地使用税等税费，并加收滞纳金。A公司收到《税务处理决定书》后，以稽查一局为被申请人向该市人民政府（以下简称“市政府”）申请行政复议。A公司认为，其已按规定补缴了应纳税款，稽查一局认定事实错误，请求撤回税务处理决定。市政府认为A公司的行政复议申请不合理，予以驳回。2016年10月26日，A公司向一审法院提起诉讼，请求撤销市政府作出的行政复议决定及稽查一局作出的税务处理决定。A公司认为，其仅是未按规定期限申报纳税，不具有偷税的主观故意，且截至2016年4月30日，自己已经履行了《税务处理决定书》所涉期间的全部纳税义务；稽查一局罔顾自己已经补缴税款的事实，对其税款补缴行为不予认定，其并未构成《税收征管法》六十三条第一款规定的偷税。
一审法院根据《税收征管法》第十四条及《税收征管法实施细则》第九条第一款，认为稽查一局对偷税案件的查处负有法定职责，具有作出涉案处理决定的职权。同时认定，A公司的自查报告及情况说明表明A公司对预收账款差额及营业税额无异议，但截至稽查一局进场检查的2013年11月27日，A公司未按规定缴纳2013年1月至10月部分售房预收账款营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和2011年6月1日至2012年12月31日GS区某地块城镇土地使用税及滞纳金，存在偷税违法事实。一审法院认为，对于A公司向稽查一局反映的已缴纳款项，在没有对其进行清算前，并不能得出该笔款项为稽查确定的应缴而未缴的税款。故一审法院认为A公司的诉讼请求缺乏法律依据，遂判决驳回其诉讼请求。
A公司不服，遂上诉至二审法院，请求撤销一审判决及税务处理决定。二审法院同样认为，稽查一局具有作出被诉税务处理决定的法定职权，并且该被诉税务处理决定符合法律规定。此外，二审法院认为，被诉税务处理决定认定的税款数额经稽查一局调取的相关凭证、账簿、报表等材料核实，并经时任A公司总经理认可，事实清楚。至于A公司事后于2014年2月至3月间缴纳的款项，稽查一局并未对申诉人2014年的财务报表进行检查，在未进行清算前，并不能认定该笔款项为稽查确定的应缴而未缴的税款。综上，二审法院认为一审判决认定事实清楚，适用法律正确，审判程序合法，遂判决驳回上诉，维持原判。
A公司仍对判决结果不服，申请再审。再审法院根据《重大税务案件审理办法（试行）》（国税发〔2001〕21号）第十三条第六款、《××省地税系统重大税务案件审理暂行办法》第十八条，认为本案稽查一局对重大税务案件不具有作出税务处理决定的职权。本案中，稽查一局未能提供足够证据证明A公司具有偷逃涉案税款的故意，且稽查一局在作出税务处理决定前对A公司是否已补缴涉案税款具有调查、核实的职责。综上，再审法院认为稽查一局在实体处理上认定A公司的偷税依据不足，对A公司事后补缴税款的行为未予认定并责令其补缴涉案税款不当，被诉复议予以维持亦属不当，依法均应撤销。此外，原一审、二审判决适用法律错误，依法亦应撤销。再审法院遂判决撤销一审判决、二审判决、税务处理决定及行政复议决定。
二、争议焦点
（一）A公司是否具备实施偷税行为的主观故意
A公司认为，在本案中，其并不具有偷税的主观故意，案涉违法行为系因公司财务人员对相关税收政策的理解有偏差，未能及时在税控开票系统中对银行发放的购房按揭款进行开票，导致未能及时对该部分收入进行纳税申报，但公司的全部收入均已如实记载于其会计账簿和财务报表中，并已定期向税务部门申报，无任何隐瞒或弄虚作假行为，也不存在经税务机关通知申报而拒不申报的行为。因此，A公司认为，本案中的案涉行为并不符合《税收征管法》六十三条第一款关于偷税的规定，不应被认定为偷税违法行为，而应以“未按规定期限申报纳税”进行处理。
税务机关认为，依据《营业税暂行条例实施细则》第二十五条，预收款收到时间即是纳税义务的发生时间。本案中，A公司未如实申报纳税，具有明显的偷逃税主观故意，属于虚假申报行为，虚假申报系《税收征管法》规定的偷税违法行为四种手段中的一种，且《税收征管法》并未强调偷税违法行为认定时纳税人的主观故意条件，故认定A公司偷税符合法律规定。
（二）稽查一局作出被诉税务处理决定对A公司此前的补缴税款事实未予认定是否得当
A公司认为，其在补缴税款后已明确告知稽查一局，GS税务分局对A公司已缴纳争议税款事实也作出了书面确认，稽查一局在确定A公司是否应补缴税款前，理应向GS税务分局进行全面核实，而不是自行设定清算程序。A公司同时认为，其主动纠正违法行为，消除损害后果的事实，属于法定从轻、减轻甚至免除处罚的量罚情节，稽查一局有义务对此进行复核，并在处理决定中体现该事实，但稽查一局此后作出的处理决定中依然追缴该部分税款，系要求重复缴纳。
税务机关认为，检查进场后，A公司缴纳税款应等待税务处理决定，其在未事先告知稽查人员的情况下，向GS税务分局缴纳了其认为应当补缴的税款，该行为实质是为逃避税务处罚而采取的补救手段。此外，稽查一局曾多次提示A公司提供2014年1月至3月的账册和凭证到GS税务分局进行清算，以明确其补缴的该笔税款与之前纳税义务的对应关系，但A公司并未提供相关账册。稽查一局无法对申诉人2014年的财务报表进行检查，进而无法判断其在2014年2月至3月间缴纳的税款是否属于补缴税款。
三、法理分析
（一）A公司不具备实施偷税行为的主观故意
就行为类型而言，我国《税收征管法》第六十三条关于偷税认定的内容可以被分拆为四大类行为：一是纳税人对账簿、记账凭证等账册资料采取的伪造、变造、隐匿、擅自销毁等违法行为；二是纳税人对账簿上直接影响税收的收入、支出等采取的不列、少列或多列行为；三是纳税人在税务机关通知申报的情况下而拒不申报的行为；四是纳税人进行虚假纳税申报的行为。纳税人只要实施以上四类行为之一或更多，造成不缴或者少缴应纳税款结果的，应当认定为偷税。
在以上四类行为中，第一类行为与第四类行为需要纳税人在实施偷税行为时具备明显的主观故意。然而，第二类行为与第三类行为在违法行为认定时，从法律规范文义解释视角而言，并未要求纳税人具备明显的主观故意。司法实践与行政执法实践中也曾出现较大争议，但更多案例将主观故意条件作为认定纳税人是否触犯偷税犯罪或违法行为的标准之一。如在新宾满族自治县亿源房地产开发有限责任公司与抚顺市税务局第一稽查局税务纠纷案中，再审法院认为存在偷税的主观故意系认定偷税违法行为的构成要件；再如在《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函〔2016〕274号）中，国家税务总局亦明确批复“存在偷税的主观故意系认定偷税违法行为的构成要件”。因此，结合法律规范文义解释及司法、行政执法实践，纳税人是否具备偷税的主观故意是认定其是否偷税的重要标准。
就本案而言，A公司的全部收入均已如实记载于其会计账簿和财务报表中，同时并无对账簿上直接影响税收的收入、支出等采取的不列、少列或多列的行为，并已定期向税务部门申报，无隐瞒或弄虚作假行为。对此事实，再审法院在再审判决书中均予以了认定。因此，从证据链的原始阶段可明确判断出，A公司不具备《税收征管法》第六十三条第一类、第二类及第四类行为的主观故意。但是否具备第三类行为的主观故意，即“在税务机关通知纳税申报的情况下而拒不申报的行为”中的主观故意，则需要从理论及实际案情两个视角综合断定。
从理论视角看，“经税务机关通知申报而拒不申报”的主观故意认定存在行为推定与结果推定两类观点。行为推定观点认为，经税务机关通知后，纳税人的后续行为及言语已经明确表示其拒绝缴纳税款的情况下，即可推定纳税人具备偷税的主观故意。结果推定观点认为，经税务机关通知后，纳税人未按税务机关的核定数额缴纳税款的状态持续合理的期限，该结果本身即可推定纳税人具备偷税的主观故意。行为推定观点强调纳税人后续拒绝缴纳税款的现实行为，而结果推定观点则强调纳税人欠缴税款的状态，特别强调拖延缴纳税款的时间。但就法律逻辑关系而言，以上两种观点又具备密切的联系，纳税人补缴税款的结果状态也可以反证其已经按照税务机关的要求实施了税款的补缴行为，即使纳税人在税务机关通知时曾明确表示将拒绝缴纳核定税款。
从本案看，A公司在2013年11月27日收到稽查一局的《税务检查通知书》后，已于2014年2月至3月间，向GS税务分局补缴了两笔税款及相应滞纳金。首先，就A公司的行为而言，A公司在收到《税务检查通知书》后，并无明确的拒绝补缴税款的言词及相关行为意思表示；其次，就结果状态而言，A公司后来补缴了应纳税款。因此，无论从行为推定观点还是结果推定观点来看，本案中，A公司都不具备《税收征管法》第六十三条第三类行为的主观故意，即“经税务机关通知申报而拒不申报”的主观故意。
（二）稽查一局应当依法对A公司的补缴税款行为进行全面调查和认定
税务机关属于行政机关，在设定和实施行政处罚时必须严格遵守《行政处罚法》的规定，以维护公共利益和社会秩序。行政机关设定和实施行政处罚必须公正、公开，以事实为依据，违法事实不清、证据不足的，不应给予行政处罚，且证据必须经查证属实，方可作为认定案件事实的根据。
本案中，稽查一局作出被诉税务处理决定前，并未对A公司在此前已向GS税务分局补缴税款的事实予以认定。证据显示，A公司已向GS税务分局缴纳了相关税款及滞纳金，并向稽查一局提交情况说明并申请审核，但稽查一局并未对该笔款项作出实质性审核。虽然补缴税款的行为并不影响对偷税行为性质的认定，但行政机关在履行职责时，对涉嫌违法行为的调查，应秉承依法、全面的原则，从而作出公正的处理与处罚。此外，本案中，A公司在收到税务处理决定前便实施了补缴行为，系主动消除或减轻违法行为危害后果之举，依照当时的《行政处罚法》第二十七条，可获得从轻或减轻行政处罚的机会。但稽查一局并未对A公司向其反映的已补缴涉案税款这一事实尽到调查、核实的义务，且在其作出的被诉税务处理决定中也并未认定A公司已补缴争议税款这一事实，导致A公司未获得从轻、减轻处罚的机会，不利于充分保护纳税人的合法权益。
四、启示与建议
（一）明确规定纳税人偷税行为主观故意的认定要件
考虑到主观故意对认定纳税人偷税犯罪或违法行为影响较大，建议在《税收征管法实施细则》中明确规定纳税人偷税行为主观故意的认定要件。在规定认定要件时，为了平衡认定要件在具体执行时的确定性与灵活性，认定要件的规则文本应以列举式规范与概括式规范相结合的方式来对纳税人偷税行为的主观故意进行综合界定。列举式规范主要根据各级税务机关税收执法实践经验，针对《税收征管法》第六十三条所规定的四类行为中可能发生的明确且具有典型代表性的，可用以判断纳税人偷税主观故意的情况与状态进行列举规定。各级税务机关在今后的税收执法时可直接参照这些情况与状态认定纳税人偷税的主观意图。列举式规范可增强各级税务机关相关认定行为的确定性与可操作性。概括式规范主要在《税收征管法实施细则》中通过概括的法律语言表达对各类偷税行为主观故意的共性特征进行总结，以统一、综合的条款内容对列举式规范无法穷尽的认定要件进行兜底式规定，以补充列举式规范列举范围的不足，同时也可增强各级税务机关在认定纳税人偷税行为主观故意时的灵活性。
在明确认定要件法律规范类型的同时，也应对难度较大的偷税行为的主观故意的认定要件给予特别关注。例如，在通过列举式规范规定“经税务机关通知申报而拒不申报”行为的主观故意认定要件时，可规定从税务机关通知之日起，纳税人持续保持欠税状态达到具体的期限即可认定纳税人具备偷税的主观故意。当然，前述具体期限的长短也应根据所欠税款的额度及税收性质而作出不同的规定。同时，在该类偷税行为的主观故意认定要件中，如果出现纳税人在税务机关通知之后，于法定期限之前，未全额补缴税款，但补缴了部分税款，对此种情况如何认定纳税人的主观故意要件也应作出规定。对此，笔者认为，部分补缴税款的行为在主观上可以排除纳税人的偷税故意，但为防止个别纳税人的主观恶性，应明确规定部分补缴税款应达到欠缴税款及滞纳金总额的具体百分比后（如60%以上），方能认定纳税人不具备该类偷税行为的主观故意。
（二）偷税违法行为认定应注重行政相对人主观故意考察，尽可能规避行政诉讼风险
虽然，现行《税收征管法》并未明确规定“主观故意”系认定偷税行为的要件，但从国家税务总局的批复及司法实践中可见，在偷税违法行为的相关案件中，“主观故意”其实是认定行政相对人是否实施偷税违法行为的必要考量因素。对此，税务机关在处理此类违法行为时，应尽量收集能够证明行政相对人主观态度的证据，尽可能排除行政相对人主观上存在过失的合理怀疑，如行政相对人明知或应当知道进行某项纳税申报，却没有进行，用以佐证行政相对人在实施《税收征管法》所规定的四类偷税违法行为时确实存在偷税的主观故意。如若没有充分证据证明行政相对人具有主观故意，行政相对人一般会采取行政诉讼的方式来维护自身的合法权益。同时，在审理此类案件时，法院通常也会考量行政相对人的主观故意因素，此种情况下，税务机关则将面临较高的败诉风险。
（三）税收征管中的纳税服务：对纳税人有利的事实应进行主动、全面、及时核查
在现代税收征管理念的引领下，税收征管已经从传统的“监督制约型”向“管理服务型”转变，这种转变也相应地要求税务机关的工作角色由之前的“税收监管者”向“纳税服务者”转变。税收征管与纳税服务并非对立的概念，在税收征管过程中为纳税人提供有效的纳税服务，不但能增强纳税人的税法遵从度，降低税收征管成本，同时也能增进征纳双方利益的一致性，最终促进税收征管质效的提升。
在税收征管实践中，由于税务机关与纳税人之间的信息不对称，或者基于二者认知的差异，征纳双方对特定事实存在不同看法，进而产生一定程度的矛盾实属正常之事。在现代税收征管理念下，当征纳双方发生矛盾时，税务机关“应当按照‘以纳税人为本’的人权维度来调节税法主体之间的‘不和谐性’”。当出现对纳税人有利的事实，而征纳双方又对此存在分歧时，税务机关应当对该有利事实进行主动、全面与及时的核查。这种核查应满足如下三个具体要求。（1）主动性。税务机关应具备积极核查相关事实的工作意图，不能消极和被动应对，尽可能减轻纳税人的纳税成本。（2）全面性。税务机关在核查相关事实时，应对相关事实的发展脉络、程序及实体证据等内容进行细致检查，做到“不遗漏，无死角”，以对相关事实进行充分的了解与掌握。（3）及时性。税务机关应在合理的时间范围内对相关事实进行核查，以保证事实认定效力的时效性。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第12期。）
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