李刚：论《税收征收管理法》中重大突发事件应急授权立法条款的增设
厦门大学法学院副教授 李刚
目次
一、应对新冠疫情的特殊税收政策的合法性考察
（一）特殊税收政策的税收优惠属性判别
（二）特殊税收政策的形式合法性存疑
（三）特殊税收政策的内容有效性确证
二、增设应急授权立法条款的立法路径选择
（一）税法体系之外的立法路径
（二）税法体系之内的立法路径
三、《税收征管法》增设应急授权立法条款的具体建议
（一）应急授权条款的立法原则
（二）应急授权条款的具体表述及其释明
（三）《税收征管法》中应急授权条款的增设位置
结 语
内容摘要
财税主管部门为应对新冠疫情颁布的特殊税收政策，虽均以减免税措施为主要内容，但并非皆为税收优惠；虽欠缺形式上的立法授权，但从信赖保护原则和合法预期保护原则的一般法理着眼，具备有效性。为妥善解决应对重大突发事件特殊税收政策的应急立法授权问题，应当首先在《立法法》《突发事件应对法》中增设有关应急授权立法的一般性规定，再于事实上扮演税法体系“母法”角色的《税收征收管理法》中增设应急授权条款，将非紧急情况下特殊税收政策的立法权授予国务院，时间性要求紧急情况下的立法权则授予财税主管部门，同时辅之以追认和备案等立法监督制度，以及从简适用有关立法程序性规定。
关键词
突发事件 应急授权立法条款 税收征收管理法
税收优惠
2020年年初，新型冠状病毒肺炎疫情（以下简称“新冠疫情”）席卷全国，构成了突发事件。全国各地相继启动了突发公共卫生事件一级响应，财政部、税务总局和海关总署（以下简称“三部门”）为响应党中央和中央政府的政策和指令联合或者单独紧急颁布了一系列特殊税收政策。这些特殊税收政策从内容上看虽有其合理性，但基于税收法定主义，在制定主体及其权限方面难免存疑。如何释明其疑问，并且建立起解决类似事件中特殊税收政策合法性问题的常态机制，是本文探讨的主要问题。
一、应对新冠疫情的特殊税收政策的合法性考察
2020年1月以来至今，三部门就优化纳税缴费服务、简化税后征管方式和延长税收申报期间等税收征管程序以及关税、增值税、企业所得税、个人所得税、捐赠涉税事项和复工复业等方面出台了数十份特殊税收政策，税务总局参与或单独发布者见下表。以下则从特殊税收政策的税收优惠属性判别和合法性确证两方面展开考察。
应对新冠疫情的特殊税收政策简表
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（一）特殊税收政策的税收优惠属性判别
税收优惠属于以调控经济为目的的税收调控法范畴下的税收特别措施，即主要通过减轻纳税人税负的手段来引导纳税人的经济活动，与财政目的税法有异，在仍受税收法定主义这一税法首要基本原则约束的前提下，势必构成对税收公平原则的违反。由于税收优惠通常主要以减免税的形式展现，因此，实践中但凡涉及减免税的措施都被统统认属为税收优惠范畴。但这其实是一种误解，理由在于，受新冠疫情影响程度不一的纳税人或者暂时丧失负税能力或者负税能力严重受损，对其予以减免税系作为税收公平原则具体化之量能课税原则使然，与给予具备正常负税能力的纳税人减免税的税收优惠措施无关。因此，上表所列各文件及其相应规定，是否均属于税收优惠范畴，尚待个别判定。
首先，从文件的效力种类来看，上表中第1、6、8、9、12项等五个文件系内部文件，无直接对外效力；其中的第8和第12项文件有关延长纳税申报期等规定，则是由于不可抗力导致的必然结果，且有《税收征收管理法》（以下简称“《税收征管法》”）第27条的规范基础，只不过是因应防控疫情的需要变纳税主体申请核准为税务机关主动允许延期。因此，可大致判别非属税收优惠范畴。
其次，就文件规定系属实体性或程序性内容而言，上表中第7和第11项文件，主要系分别落实第3、4项文件和第10项文件有关税收实体性政策的配套程序性规定，第14和第15项文件则系分别明确第3-5项以及第10、13项文件的执行截止期限，无需单独考察。
最后，除上述之外的其他规定了实体性税收政策内容的6项文件，是否属于税收优惠，尚需逐一判别。
1．属于税收优惠措施的特殊税收政策
上表中第2项文件即2020年6号公告，相比此前三部门颁发的《慈善捐赠物资免征进口税收暂行办法》（2015年第102号公告）的有关规定，增加了境内单位和个人从境外进口并直接捐赠的免税捐赠情形和“免征进口环节的消费税”；第3项文件即2020年8号公告，规定疫情防控重点保障物资生产企业为扩大产能而新购设备的，允许一次性计入当期成本费用在企业所得税税前扣除，且可申请全额退还增值税增量留抵税额，以及取得与防疫有关的收入免征增值税；第4项文件即2020年9号公告，不仅允许纳税人的间接捐赠在计算应税所得额时全额扣除，而且还允许向承担疫情防治任务的医院的直接捐赠也可全额扣除，同时有关纳税人不论是间接还是直接捐赠货物的还免征增值税、消费税等；第5项文件即2020年10号公告，对参加疫情防治人员获得的临时性工作补助和奖金，均免征个人所得税。以上规定均是在现行税收法律法规的有关规定之外出台的额外减免税措施，以实现应对新冠疫情防控的政策目的，可以认为属于税收优惠范畴。
2．量能课税原则要求下的特殊税收政策
2020年8号公告第4条规定，受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年；2020年10号公告第2条规定，对单位发放给个人用于防控疫情的实物，免征个人所得税；上表中第10项文件即2020年13号公告，对湖北省的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入免征增值税，其他省份的小规模纳税人，适用3%的应税销售收入减按1%征收增值税等等；第13项文件即2020年25号公告，一方面免征提供电影放映服务取得收入的增值税，另一方面将电影行业企业2020年度发生亏损的最长结转年限延长至8年。
由上述规定可以看出，与前述第1类规定最大的区别就在于政策适用主体主要是受新冠疫情影响较大的行业或者直接受影响的纳税人群，例如8号公告第4条适用的困难行业企业，包括交通运输、餐饮、住宿、旅游四大类，以及25号公告适用的电影行业；新冠肺炎作为一种不受地域范围限制的空气类传染病，对上述体验性消费行业的影响可谓最为严重。因此，这些行业或者地区受疫情影响的纳税人群，在疫情持续期间基本丧失负税能力，而且由于同时还要承担贷款利息、职工工薪、房租等开支而陷入亏损状态，基于根据不同负税能力课以相应税负的量能课税原则的要求，给予其减免税待遇乃是理所当然，其首要目的在于尽力使企业渡过难关、得以存续，因此前述有关规定难谓税收优惠。至于个人获得的防疫实物既因疫情而起，又系专用防疫，并不能增强其负税能力，因此免征个税亦为量能课税原则题中应有之义。
（二）特殊税收政策的形式合法性存疑
前述特殊税收政策的合法性问题，依序包括三个方面：一是承载政策的文件效力等级；二是与其上位法是否相符；三是当不符时是否有上位法的授权。因繁就简，本文重点选取个人所得税和增值税两个税种，结合上表中有关文件渐次展开。
1．特殊税收政策文件的效力等级
根据《立法法》的有关规定，结合《财政部规范性文件制定管理办法》（财办〔2013〕42号；以下简称“《财政文件制定办法》”）第2条和《税务规范性文件制定管理办法》（2019年国家税务总局令第50号；以下简称“《税务文件制定办法》”）第28条等规定来看，表中的6号、8号、9号、10号、13号和25号公告均属于由两个或者两个以上的部门联合颁发的规范性文件的效力等级。
2．特殊税收政策与上位法是否相符
先看个人所得税。根据《个人所得税法》第4条和第5条有关减免税的规定，结合《个人所得税法实施条例》（以下简称“《个税法实施条例》”）第8条有关个人所得的形式包括实物在内的规定以及第9-12条对个别免税所得的具体解释，可知10号公告规定的免税所得均不在上述规定范围之列。根据《个人所得税法》第6条第3款有关个人间接捐赠在应税所得30%以内的部分准予扣除的规定，结合《个税法实施条例》第19条的解释性条文，可知9号公告不仅对个人的间接捐赠允许100%扣除，而且还认可直接捐赠100%扣除，对上位法的突破不可谓不大。
再看增值税。不论是8号或者25号公告规定免征增值税的收入，还是9号公告规定免征增值税的捐赠货物，均未在《增值税暂行条例》第15条第1款所列免征增值税的范围之列。13号公告规定的减按1%征收率也与《增值税暂行条例》第12条规定的3%征收率相左。
除此以外，特殊税收政策在企业所得税和消费税等方面，也均突破了相应上位法的规定，而且通过对比法条可以发现，特殊税收政策文件并非是在解释上位法规定，而是“无中生有”地新创了减免税规则。当然，从应对疫情的角度来看，唯有实施力度更大的减免税措施，才能发挥其政策引导功能。
3．特殊税收政策的制定是否具有法定授权
在上位法有法定授权且明确规定下位法可以做出与上位法不同的规定时，下位法不符上位法并非不可；换言之，抵触并非绝对不许，只要合法有据即可。例如，《企业所得税法》第36条就授予国务院因突发事件对企业经营活动产生重大影响时制定企业所得税专项优惠政策的立法权。国务院为了应对汶川地震灾害制定的《国务院关于支持汶川地震灾后恢复重建政策措施的意见》（国发〔2008〕21号）中对受灾严重地区损失严重的企业免征当年度企业所得税，以及对受灾地区企业取得的救灾款项和与抗震救灾有关的减免税收入免征企业所得税的有关规定，即为典例。
从《个人所得税法》来看，其第4条第1款第10项和第2款以及第5条，均授权国务院可以规定其他减免税情形并报全国人大常委会备案。《增值税暂行条例》第12条表明只有国务院才可以另行规定3%以外的征收率；第15条第2款则规定第1款规定以外的减免税项目由国务院规定。显而易见，前述6个公告均为多部门联合颁行的规范性文件，不论是制定主体还是文件效力等级，均非有关上位法所准许，并无立法授权，导致其合法性存疑。有学者即指出：“重大公共风险发生时，全面应急税收调控授权立法缺乏法律依据。”
而且，不论是从作为部门规章的《税务文件制定方法》第5条，到作为行政法规的《增值税暂行条例》第15条第2款后段，均可知禁止以规范性文件设定减免税事项。甚至扩展到税法体系以外，《公益事业捐赠法》第24-26条也明确规定公益事业捐赠者依照“法律、行政法规的规定”享受企业所得税、个人所得税和进口关税及进口环节的增值税等税收优惠；显然，规范性文件不属此处所谓的“法律、行政法规”。
引起我们注意的是，此次应对新冠疫情的上述几个公告，在文件正文起首处均缺失了惯有的“经国务院批准或同意”的字样，与以往财政部和税务总局联合颁发改变课税要素的规范性文件在形式上有重大差异。这或许是因为2019年修订后的《税务文件制定办法》第5条，相较2010年《税收规范性文件制定管理办法》第5条，删除了后者第2句话，即“经国务院批准的设定减税、免税等事项除外”。但即便如此，由于《立法法》第12条第2款有关禁止转授权的规定，“经国务院批准”亦难使规定减免税事项的税收规范性文件取得合法性。更何况，2019年修订后的《税务文件制定办法》第5条中已无“经国务院批准的设定减税、免税等事项除外”的表述。
（三）特殊税收政策的内容有效性确证
尽管难以从形式上找到应对新冠疫情的特殊税收政策的合法性外表，但这场疫情是我国建国以来遭遇的前所未有的“重大突发公共卫生事件”（《突发事件应对法》第3条）。在疫情爆发并迅速蔓延之初，包括政府各级部门在内的全社会都没有应对的经验，只能摸索行事。更何况，在此之前财税主管部门在无上位法授权依据的情况以规范性文件变动课税要素的现象不胜枚举，今后相当长一段时间内也会仍然继续。此其一。
第二，姑且不论有关各税的基本税种法中并无可堪应对此次疫情的授权立法条款，即便有类似规定，根据《行政法规制定程序条例》（以下简称“《法规条例》”）第2条和《规章制定程序条例》（以下简称“《规章条例》”）第2条第1款及其他有关规定，其历经立项、起草、审查、决定和公布等多个程序环节，所耗费时间不在少数。作为规范性文件，《财政文件制定办法》和《税务文件制定办法》第3条，均规定了类似的起草、审核或审查、公布或发布等程序环节，同样耗时不菲。在我国长期以来形成的行政主导式税收立法模式、且多以财税主管部门颁行实质性税收政策文件推行税制改革的现状下，为了与时间赛跑防控疫情，财税主管部门在较短时间内出台前述数号公告也就不足为奇了。据有关专家研究，当一起特别重大的突发公共事件发生时，一级政府等待其上级政府下指示后再行动的效率，比其启动应急预案再行动的效率相差300多倍。
第三，特殊税收政策内容上均为有利于特定纳税人的减免税措施，加上行政信赖保护原则，是其内容有效性得以确证的最关键原因。抛开其形式上合法性存疑问题不谈，前述量能课税原则要求下的特殊税收政策本就为调适负税能力受损的纳税人而设，其合理性昭然若揭；至于税收优惠政策，从其适用主体对象与范围均与防控疫情直接相关、且并非无限期实施等方面综合以观，其对税收公平原则的违反可以通过比例原则的审查而获致正当性。
虽然因欠缺立法授权而导致形式上的合法性疑问，但实践中远远超出财税主管部门“应用性”解释权限制定的类似财税规范性文件又均行之有效，唯有从行政信赖保护原则或者合法预期保护原则入手才能从法理上阐明这对矛盾体。公法上的信赖保护原则肇始于20世纪初的德国，经过长期的历史发展，已渗透到法律事实的认定、行政法律规范的适用及行政行为的变动等行政全过程；其主要适用于法律的溯及力、授益行政行为的撤销与废止和行政计划、许诺、公法合同等领域中行政机关决定的改变等三大方面。合法预期保护原则则源自德国法和英国普通法，逐渐成为现代行政法的一项新兴原则；在其适用范围当中，广义的行政立法行为即在其中。信赖保护原则和合法预期保护原则二者，尽管在所保护的利益范围及其司法保护模式性质等方面不尽相同， “但都是为了限制行政机关任意撤销、撤回、废止其已经生效并且已经公之于众的承诺、决定或政策。”
减免税措施，从行政行为的类型上看属于授益行为，而前述特殊税收政策的颁行，则可归类于广义的行政立法行为；不论何者，均落入信赖保护原则或者合法预期保护原则的适用范围。因此，就特殊税收政策的减免税内容而言，起码可以从前述两个原则的一般法理角度求取其实质正当性和有效性。
有学者指出，2003年以后，紧急权力法律制度的例外法模式在中国迅速崛起，并形成一个庞大的、组织严密的、游离于成文法律制度之外的特殊治理体制。该模式主张，如果现行法律无法因应紧急事件治理的需求，缺乏相关紧急权力的规定，或者规定不够充分合理，那么紧急权力可以借助“公共福祉”“必要”或“生存理性”等更高一级的正当原则超越法律得以运行，体现为种种不成文法的例外措施；采取各种例外措施的紧急权力主体，主要是行政机构 （包括军事机构）。作为例外法模式中的“例外”，其表现之一就是“例外规范”，即应急预案；应急预案本质上是一个规范性文件，效力位于法律、法规和规章之后，不属于社会主义法律体系的组成部分。从这个角度来看，前述应对新冠疫情的特殊税收政策似可归入该学者所称的“应急预案”范畴。而制定这些公告的行政权力也至少具备了行政紧急权力四大法律属性中的超法规性和程序的简化性。
二、增设应急授权立法条款的立法路径选择
2013年，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》首次在党的最高纲领性文件中提出“落实税收法定原则”；2015年3月中旬，《立法法》首次修订，于第8条有关法律保留原则的适用范围中增设第6项，部分确认了税收法定原则；下旬，党中央审议通过了《贯彻落实税收法定原则的实施意见》。随即，税制改革进入了新一轮的法治化运行轨道。
虽然我国已经朝向税收法治化努力发展，但税制改革行政主导模式的转变非一日之功，在当前税收法制现状下，既要肯定财税主管部门在应对经济形势变化从而制定税收政策方面的灵活性，又要隔绝层出不穷的税收规范性文件架空税收法律，同时又难以经受抽丝剥茧的法理分析而面临合法性追问的现象，唯有从改进以立法权限划分为核心的立法体制入手。如前文所述，在今后应对时间要求特别紧急的重大突发事件时，由财税主管部门以规范性文件形式出台以减免税措施为主的特殊税收政策，恐怕仍是行之有效的方式。问题就在于，如何为这一方式寻求可以确证其合法性的立法权源，并加以有效监督，从而建立起应急状态下制定特殊税收政策的长效机制；具体而言，要解决在什么法律中规定怎样的重大突发事件应急授权立法条款（以下简称“应急授权条款”）的问题。
之所以要首先确定承载应急授权条款的法律载体，是因为不同的法律，其目的和功能有别、适用范围大小相异，相应地，应急授权条款的表述设计也随之不同；对此，可以从税法体系之外和之内两个方面展开。
（一）税法体系之外的立法路径
税法体系之外，首当其冲的自然是《立法法》。显然，重大突发事件导致的应急状态下立法权如何行使、尤其是对行政应急立法权的规制，尚未为《立法法》所顾及。在经历了非典疫情、汶川地震灾害和此次新冠疫情之后，《立法法》今后修订时确实应当增加有关行政应急立法权的一般性规定。但即便《立法法》增设了前述一般性规定，笔者认为，尚无法单独作为税收领域应急授权立法的法源依据，必须有税收法律中具体的应急授权条款作为配合，才能构成税法领域中完整的应急授权立法规则体系。质言之，在《宪法》第89条第1项规定国务院概括性职权立法权的基础上（间接依据），国务院制定行政法规所依据的法律中的法条授权条款构成其具体性职权立法权的直接依据。因此，仅有《立法法》中有关行政应急立法授权的一般性规定，尚难以解决税法领域的应急规范性文件的合法性依据问题，税收法律当中应急授权条款不可或缺；换言之，未来应当建立起《立法法》的一般性规定和税收法律当中的具体授权条款相结合的授权立法规则体系，才能共同作为由国务院财税主管部门应对重大突发紧急事件以规范性文件的形式制定特殊税收政策的合法性依据。
再看《突发事件应对法》第61条第1款，其赋予国务院就扶持受突发事件影响地区受损行业发展制定优惠政策的立法权，如前所述，应对时间紧急性明显的重大突发事件，由国务院出台有关税收政策时不我待，此其一。其二，从体系的角度看，该条位于该法第5章“事后恢复与重建”中，因此难以为疫情持续期间制定税收优惠政策提供合法性依据。其三，即便如该款般规定，与前文所述《立法法》有关国务院职权立法权规定系仅具有“宣示意义”的一般性规定，尚需税收法律中的具体授权条款与之结合方可为国务院提供完整的授权立法权源依据同理，且受税收法定主义拘束，既不能为国务院制定税收优惠政策提供足够的授权立法权支撑，又无法解决在紧急情况下以财税规范性文件形式制定特殊税收政策的合法性问题。
此外，在《立法法》和《突发事件应对法》增设有关应急授权立法权的一般性规定之后，恐怕《法规条例》和《规章条例》均须做相应修订，以具体化上述两法的一般性规定，从而在保持内在逻辑一贯性的基础上，建立起应急授权立法权的一般性规则体系；并从这一角度，促进当前应急管理从碎片化管理向系统治理、从末端管控向源头治理的转变。
（二）税法体系之内的立法路径
首先是税收实体法律。综观目前现行有效的各税收实体法律，唯有《企业所得税法》第36条对国务院应对突发事件制定企业所得税专项优惠做了授权立法规定。应该认为，该条在类似汶川地震灾害这类爆发性强但灾害本身持续时间很短、重在应对灾后重建的自然灾害突发事件时足可堪用，但在此次疫情当中却不敷急用。问题便在于，是否应当在《企业所得税法》或其他税种法律当中为应急授权条款寻找存身之地？
我们梳理了应对非典和新冠两种呼吸道传染病疫情出台的特殊税收政策，涉及的税种包括企业所得税、个人所得税、增值税、（原）营业税、消费税、城市维护建设税（以下简称“城建税”）和进口环节税收（包括关税和进口环节的增值税和消费税）；应对汶川地震灾害的特殊税收政策，除上述各税种外，还包括房产税（及原城市房地产税）、土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、资源税、车船税、车辆购置税、印花税。综合来看，目前18个税种当中，除环境保护税、烟叶税、船舶吨税外，其他15个税种均有所涉及；已具有法律形式的有13个税种，尚为行政法规形式的有增值税、消费税、土地增值税、房产税和城镇土地使用税共5个税种，前三个税种的法律草案也已完成了立法公开征求意见，有望今后陆续通过。
前述问题随之演变成，是否需要在每个税种法律当中都增设应急授权条款？例如，2020年8月颁布的《契税法》和《城市维护建设税法》均做了相应规定：前者第6条第2款规定：“根据国民经济和社会发展的需要，国务院对居民住房需求保障、企业改制重组、灾后重建等情形可以规定免征或者减征契税，报全国人民代表大会常务委员会备案。”后者第6条规定：“根据国民经济和社会发展的需要，国务院对重大公共基础设施建设、特殊产业和群体以及重大突发事件应对等情形可以规定减征或者免征城市维护建设税，报全国人民代表大会常务委员会备案。”但是，从立法效率和应对时间紧急的重大突发事件角度来看，这一立法路径及方式显有不足。理由在于三方面：一是各个税种法律的立法进度不一，尚有税种法行政法规在等待法律立法进程。例如，《个人所得税法》于2018年8月经历了大幅修订、《企业所得税法》亦于2018年12月作了小幅修正，除《车船税法》颁布于2011年外，其他各税种法律均颁布于2016-2021年期间。因此，难以在前述涉及的所有税种法律当中同步规定应急授权条款。即便是2021年6月制定的《印花税法》，第12条第2款在采与上述《契税法》和《城市维护建设税法》有关条文相似的表达句式的同时，却未再加入“灾后重建”或者“重大突发事件应对”的列举项。此外，环境保护税等3个税种虽未进入前述应对三次重大突发事件的特殊税收政策之列，但并不意味着以后就肯定不会涉及。二是与前一方面紧密联系的立法资源浪费问题，其理至明，无须多述。三是如前所述，应对诸如地震灾害等重大突发事件，由国务院行使委任立法权游刃有余，但在时间特别紧急的情况下，等待国务院出台特殊税收政策或许难解迫在眉睫之急。
实际上，既要能适用于各个税种，又份属税收立法体制范畴的税收应急授权条款，规定于公认为位居税法体系“母法”地位的《税法通则》是最恰当不过的。然而，《税法通则》（时称《税收基本法》）自1994年起被列入八届全国人大常委会五年立法规划以来，期间几经沉浮，自2009年起至今陷入停滞，其立法进程的再次启动目前来看遥遥无期。
由此，税收基本程序法律即《税收征管法》最后步入我们考虑选择立法路径的视野。尽管本难当此大任，但适用于除进口环节税收以外其他所有税种的《税收征管法》事实上一直扮演着税法体系当中“母法”的角色，而且目前正在大幅修订过程之中，不论是从适用的范围和立法时机、效率等方面来看，在其中增设应急授权条款恰逢其时。
三、《税收征管法》增设应急授权立法条款的具体建议
既然明确了目前只能在《税收征管法》中为应急授权立法条款找到栖身之所，接下来需要考虑的问题便是设计该条款的指导原则、条款内容的具体表述以及在法律文本当中所处的位置三大问题。
（一）应急授权条款的立法原则
常态下的授权立法条款通常需要遵循法律保留原则、法律优位原则和授权明确性原则以及禁止转授权原则，在非常态的应急状态下虽然亦需体现，但正因为其非常态性和紧急性，或许应当与常态有所不同。
首先，《立法法》第8条和第9条大致划分了议会保留原则和法律保留原则各自的适用范围，包括税率在内的税收基本制度属于法律保留原则，在符合该法第10-12条所规定的授权立法原则前提下，可以授权给行政机关予以规定或者加以调整。因此，在《税收征管法》当中制定应急授权条款时，可以考虑在应对重大突发事件并无特别紧急的时间性要求的情况下，仍然授权给国务院制定特殊税收政策；在时间特别紧急的情况下，不妨直接授权给国务院财政、税务主管部门（以下简称“财税主管部门”）。
其次，应急授权条款应当符合法律优位原则和授权明确性原则。在授权立法语境中的法律优位原则，意指被授权主体除非有授权主体的特别明示规定，否则其基于授权所制定的下位法不得逾越上位法、更遑论改变上位法的规则。授权明确性原则则是针对应急授权立法条款本身，其题中应有之义是禁止空白授权；“如果在授权法中没有规定任何标准制约委任之权，行政机关就等于拿到了一张空白支票，它可在授权领域里任意制定法律。”
再次，严格执行禁止转授权原则。我国税收立法实践中，目前普遍存在的是国务院将其获得的授权立法权转授给财税主管部门行使的现象，即便冠之以“经国务院批准/同意”亦难脱违反禁止转授权原则的嫌疑；至于转授权给地方政府则其违法性更是明显，如沪渝房产税试点改革。就应急授权条款而言，不论是非紧急情况下授权给国务院还是紧急情况下授权给国务院财税主管部门，都应当遵循禁止转授权原则；换言之，前者情形下国务院不得转授给财税主管部门或者省级地方政府，后者情形下财税主管部门不得再转授给省级财税机关。
最后，为了符合税收法定主义的基本要求，同时鉴于我国税收立法领域长期以来存在的违法转授权现象，必须要在应急授权条款中设计相应的立法监督制度。
（二）应急授权条款的具体表述及其释明
遵循上述立法原则，本文建议应对重大突发事件的税收应急授权立法条款表述如下：“（第1款）发生重大突发事件，严重影响国民经济正常运行时，国务院可以制定临时减免税措施，并报全国人民代表大会常务委员会备案；情况特别紧急时，国务院财政、税务主管部门，或者视情况需要会同国务院其他有关部门，可以制定临时减免税措施，并报经国务院追认，国务院追认之后报全国人民代表大会常务委员会备案。（第2款）国务院或者国务院财政、税务主管部门根据前款规定制定临时减免税措施时，可以从简适用行政法规、部门规章或者规范性文件的制定程序。”
上述条文第1款，首先参考《突发事件应对法》第51条和《企业所得税法》第36条，设定了启动应急授权立法权必须同时具备的两个前提条件：一是发生重大突发事件，是否构成“重大突发事件”，则根据《突发事件应对法》第3条第2款予以确定；二是严重影响国民经济正常运行。这两个前提条件共同构成了应急授权条款的目的——应对重大突发事件，以恢复国民经济的正常运行，以及暗含了基于授权所制定的税收减免措施的适用期间——自重大突发事件爆发时起，至国民经济恢复正常运行时止。因此，前述6、8、9、10号公告系2020年2月份、25号公告系5月份颁发，但溯及至当年1月1日起施行，不仅合情合理，而且也符合《财政文件制定办法》第8条和《税务文件制定办法》第13条有关有利于行政相对人时可以溯及的规定，更有《立法法》第93条规定体现的允许例外溯及的立法精神作为支撑。
其次，根据重大突发事件在时间方面是否紧急的差异，规定不同层级的被授权主体，以便及时有效地予以应对。其中，考虑到已有特殊税收政策的制定主体，除财税主管部门外，还有海关总署等其他国务院部委，因此加上“国务院其他有关部门”作为可能的被授权主体，从而契合依法行政原则在应急行政法制中“组织法上增加弹性”的适应性变化。
从实践看，财税主管部门联合颁发文件，其形式载体既有部门规章、又有规范性文件；后者在法的效力等级体系中其实尚未占有一席之地。但考虑到规范性文件的普遍适用性，以及应对重大突发事件颁行特殊税收政策的已有实践和“情况特别紧急时”的应急性，因此上述条文并未明确财税主管部门作为被授权主体时制定临时减免税措施的载体形式，以便为“情况特别紧急时”被授权主体出台税收政策留有足够的灵活性。
再次，根据应急授权条款制定的对象是“临时减免税措施”。之所以未明示类似3个月或者6个月的确定适用期间，而采用了“临时”这一不确定法律概念，既是因重大突发事件的持续期间无法事先估测，又表明有关减免税措施并非“长久之计”，给予纳税人以合理的预期。例如，前文所述8、9、10号公告均于最后明言“截止日期视疫情情况另行公告”，此后的28号公告则将上述公告规定的减免税措施实施截止日期确定为2020年12月31日，25号公告再次将有关减免税措施截止日期延长至2021年12月31日；根据应对突发事件进展情况来适时规定减免税措施适用期间的方式有其合理性。
需要说明的是，如前文所述，税收优惠政策虽必以减免税措施为主，但并非所有减免税措施均为税收“优惠”政策，而“特殊税收政策”并非法定用语而系学理概括，因此采用“减免税措施”一词更加形实相符。
最后，通过备案和追认制度以体现事后立法监督的作用。由于重大突发事件的“突发性”、尤其是诸如新冠疫情等重大公共卫生事件在采取应对措施方面的“紧急性”，决定了事先的批准或者同意的立法监督模式难以“应急”，因此唯有从事后的追认和备案方式入手。
如有学者所言，“例外法模式的迅速崛起，是我国在坚持政治动员模式和调适模式的前提下，为尽快满足紧急事件治理的迫切需求而采取的‘捷径’。尽管构成例外法模式主体规范的应急预案的制定，均自称依据宪法、法律及行政法规等规范性文件，但是大多数应急预案的规范内容实质上缺乏明确的法律依据。在法治国家，各种‘例外’制度和措施最后仍要得到主权机构以及法律体系的合法性追认，这个阶段在中国还没有完成。”作为税收基本程序法律，《税收征管法》显然无法对立法追认这一制度加以规定，只能寄希望于本文前述在《立法法》和《突发事件应对法》增设应急授权立法的一般性规定中予以明确。至于立法备案制度，《立法法》第98条虽已有规定，但仅为常态下的立法备案制度，且仅规定了规章以上到行政法规的立法备案问题，尚不敷应急授权立法的备案规则之需，因此亦应于应急授权立法的一般性规则中另行规定非常态下的立法备案规则。由此，上述《税收征管法》所增设的应急授权条款才能与《立法法》等中的应急授权立法的一般性规定形成呼应。
上述税收应急授权条文的第2款，侧重于体现应急授权条款的“应急性”，“内容正确但是迟缓和范围不及的应急决策不能有效克服危机特别是风险性危机”。因此，根据该条款制定的临时减免税措施，不论是行政法规或者部门规章的形式，不能完全适用《法规条例》和《规章条例》所规定的常态下的制定程序。较为妥当的办法当然是如前文所述，在《立法法》《突发事件应对法》增设一般性规定后，《法规条例》《规章条例》随之做相应修订，明确非常态下应急授权立法权如何从简适用行政法规和部门规章的制定程序规定。2011年的《财政部规范性文件制定管理办法（试行）》第15条第2项规定了“因发生重大灾害等突发事件、保障公共安全和重大公共利益需要立即制定的规范性文件”可以从简适用该办法有关程序规定（现行《财政文件制定办法》第16条第2项），可谓具有前瞻性。相比之下，2019年修订后的《税务文件制定办法》第21条第1款规定从简适用该办法有关程序性规定的情形仅限于“制定内容简单的税务规范性文件”，就显得不够全面而有增补修改的必要。
（三）《税收征管法》中应急授权条款的增设位置
观察2015年《税收征管法修订草案（征求意见稿）》（以下简称“《征管法意见稿》”）的章节结构，笔者认为，前述应急授权条款的定位有两种选择，一是第一章“总则”之中，二是第十一章“附则”之中。
《税收征管法》的“总则”章表明了该法的立法依据、立法目的、适用范围、基本原则、法律关系主体及其基本权利义务等具有普遍适用性的根本性问题，在该法规则体系当中具有重要的指导作用。而且，《征管法意见稿》第3条除增设第1款、即“国家税收的基本制度由法律规定”以试图展现税收法定主义之外，第3款还在最后增加了“除法律、行政法规和国务院规定外，任何单位不得突破国家统一税收制度规定税收优惠政策”的表述，因此前述应急授权条款紧跟第3条之后，与之可以形成前后衔接关系。但是，应急授权条款描述的毕竟是非常态下的授权立法，常态下则处于“沉睡”状态，而且其一旦启用，不仅在一定程度上构成与总则章其他条文的悖离，而且对后续包含有具体权利义务内容的条文不具有普遍指导意义，因而在“总则”章会显得有些格格不入。这是将应急授权条款置于“总则”一章中的形式缺陷。
法律文本的“附则”章，作为总则和分则各章节的辅助性内容，通常规定的是不适合列入总则和分则中的内容。《税收征管法》的“附则”章就包括了税务代理、关税适用除外、国际税收条约优先、新法优于旧法原则、实施规则的授权立法以及本法生效时间共6个条文；《征管法意见稿》除对现有个别条文修改之外，还新增了有关以中文报送涉税资料和以人民币为货币计量单位的规定。鉴于《征管法意见稿》第137条为新法优于旧法原则、第138条为实施条例的授权立法条款，因此本文建议的应急授权条款置于该两条中间较为妥适。这样，既与前后条文之间有一定的逻辑关系，也符合该条文仅在非常态下才得以启用的“附则”条款定位。
结 语
在具有税收法定主义的宪法传统及立法体制较为完善的国家，即便是应对新冠疫情这类来势凶猛、传播迅速的重大突发事件，仍然恪守税收法定主义，采取由最高立法机关制定相应减免税措施的方式。例如，日本为了应对疫情而于2020年4月3日紧急出台的《应对新冠病毒的国税相关法律临时特例法案》和《修订地方税法部分内容的法律案》就是由国会制定的。
我国由于向建设法治国家目标转变时间不长，宪法上既欠缺税收法定主义的渊源，2015年修订后的《立法法》第8条尽管以法律保留的方式强调了税收法定主义，但考虑到我国长期以来形成的行政主导式税制改革模式和当时税种法仍以行政法规为主的现实，继续为国务院授权立法保留了缺口，《税收征管法》则尚未与时俱进地得到修订，财税主管部门作为税收行政法规和税收法律草案实际上的起草者以及税法规则的执行者和解释者，其事实上推动税制改革的角色短期内恐怕难以转变。
诚如习近平总书记所言：“要放眼长远，总结经验、吸取教训，针对这次疫情暴露出来的短板和不足，抓紧补短板、堵漏洞、强弱项，该坚持的坚持，该完善的完善，该建立的建立，该落实的落实，完善重大疫情防控体制机制，健全国家公共卫生应急管理体系”。本文有关在《税收征管法》当中增设应对重大突发事件税收应急授权立法条款的建议，也不过是从一个环节试图在法治理想与如故现实的纠葛中寻求二者相向而行而非渐行渐远的路径而已。
（责任编辑：李 强）
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