中伦观点 | CRS—私人财富全球资产配置的新挑战
导 言：
美国股票、英国地产、法国红酒……境外资产正成为越来越多的中国高净值人士“财富蛋糕上的一朵奶油花” i 。境外资产配置除了投资需求以外，往往还包括财富传承、避税以及财富隐秘等需求。但随着我国承诺实施CRS，届时中国个人及其控制的公司，在 100个参与国或地区开设的金融账户信息，将会自动呈报于中国税务机关，于此同时，其他参与国或地区也将自动收到由中国提供的信息，这无疑会对基于避税以及财富隐秘需求进行境外资产配置带来巨大挑战。
CRS
(Common Reporting Standard) 是用于指导参与国或地区定期对税收居民金融账户信息进行交换的准则，旨在打击跨境逃税。有人开始担心自己在瑞士的银行账户信息是否会被报送至中国政府的税务机关？在开曼群岛的壳公司会不会被中国税务机关发现？在香港购买的大额保单信息是否会与中国税务机关交换？以上种种，带来的不仅仅是可能面临征税的担忧，还有包括财产信息公开、露富、反腐败等一连串问题。
以下我们通过几个案例来了解在CRS下，是不是我们在境外的所有资产信息都会被自动交换给中国税务机关从而面临被征税或财产公开的风险呢？
1. 刘大帅
刘大帅具有中国国籍，但因工作需要一直定居、生活在英国，其在中国和英国的金融账户信息是否会在中国和英国的税务机关之间交换？
根据中国个人所得税法及其实施条例的相关规定，刘大帅并非中国的税收居民，因此中国境内的金融机构，会将刘大帅在中国的金融账户信息，包括存款账户，证券账户、理财产品、基金、信托计划、集合理财产品等在内的托管账户，具有现金价值的保险合同及私募投资基金的合伙权益等其他账户的信息报送给中国税务机关，然后由中国税务机关交换至英国税务机关；而刘大帅在英国税法下如果被认定为英国的税收居民，英国税务机关无需就刘大帅在英国金融账户信息与中国税务机关交换。
这里涉及一个“税收居民”的概念，CRS参与国或地区仅对该国的非税收居民账户信息进行交换。税收居民是税法意义上的概念，不同于我们通常所熟知的居民概念，而且税收居民的判定是以各个国家的国内法规定为基础进行的，不同国家都有多个认定标准。以我国为例，我国的税收居民一般包括二类：
一类是在中国境内有住所的中国公民和外国侨民，但不包括虽具有中国国籍，却并未在中国大陆定居；
还有一类是在中国境内居住，且在一个纳税年度内，一次离境不超过30天，或多次离境累计不超过90天的外国人、海外侨民和香港、澳门、台湾同胞。
因此以上二类税收居民在中国的金融账户信息不会被交换至其他CRS参与国或地区。还有一种特殊的情形，即一个人根据中国法属于中国税收居民，根据某外国法又属于外国税收居民，此时中国仍会将其视作外国税收居民，会把他的信息交换给其他国家。
2. 张美丽
张美丽具有中国国籍，其在开曼群岛和美国均有多个银行及信托账户，张美丽在美国和开曼群岛的账户信息是否会在中国与美国、以及中国与开曼群岛税务机关之间交换？
开曼群岛的税务机关会将张美丽在开曼群岛的前述银行账户及信托账户与中国税务机关交换，包括帐户及帐户余额、姓名以及出生日期 (个人)、账号及账户余额、税收居住地(国别)、年度付至或记入该账户的总额等信息。而根据中国税法的规定，中国税收居民应就其全球所得征收个人所得税，那么当中国税务机关掌握张美丽在开曼群岛的存款信息以后，会判断与该存款有关的相关利息收入或其他应税收入是否被申报纳税，从而达到打击跨国逃税的目的。而由于美国并非CRS的参与国，因此不需要按照CRS的要求向中国税务机关交换张美丽在美国的金融账户信息。
截至2016年10月底，已有101个国家和地区承诺实施CRS，涵盖了几乎所有的发达经济体，还包括像BVI，开曼，百慕大和瑞士等全球“离岸避税地”和“洗钱中心”ⅱ，这些国家和地区将分别在2017年和2018年实现首次金融账户信息交换，但也有包括美国在内的100多个国家或地区未加入CRS。
（点击图片，可放大查阅）
3. 刘小帅
刘小帅具有中国国籍，其在瑞士有多个银行账户，瑞士也是CRS的参与国，那么刘小帅在瑞士的银行账户信息是否必然会在中国与瑞士的税务机关之间交换呢？
虽然瑞士也是CRS的参与国，但很有可能瑞士的税务机关不会将刘小帅在瑞士的银行账户信息与中国税务机关交换。这源于CRS的一个制度设计：“自愿匹配”。即在CRS的参与国或地区之间，各个主体可以自由选择与其他主体形成“匹配”，并在OECD的官网提交愿意与之进行信息交换的签署国或地区名单。以下图为例，在100个CRS参与国或地区之间，截至2016年11月底，开曼群岛仅与32个国家或地区形成匹配关系，因此在开曼群岛的非税收居民信息仅在开曼群岛愿意的32各国家或地区交换。截至2016年11月底，在OECD的官网上可以查询到一千条以上的匹配信息。
此外，这里还涉及到国际条约在一国的适用问题。一般而言，国际条约对一国的适用需要经该国国内的权力机关的批准，并以转换为国内法的方式实施。我国于2015年7月批准了《多边税收征管互助公约》，为实施CRS奠定了多边法律基础。同年12月，经国务院批准，国家税务总局签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》，为我国与其他国家（地区）间相互交换金融账户涉税信息提供了操作层面的多边法律工具。截至2016年10月底，已经有106个国家加入了《多边税收征管互助公约》，有87个国家签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》，对于仍未签署《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》的参与国或地区，是无法通过前述方式开展金融信息自动交换的。
4. 张丽丽
张丽丽具有中国国籍，2017年在香港购买了大量投资型保险如年金、人寿保险等，此外她还以个人名义在新加坡购买了多栋房产，同时又以个人独资的BVI公司在新加坡设立的公司购置了大量的跑车、飞机等资产，香港、新加坡以及BVI都是CRS的参与主体，那么张丽丽的上述资产是如何在各国税务机关之间交换的呢？
张丽丽购买的保单的信息会在香港及中国大陆的税务机关之间交换，在新加坡购买的房产不需要在中国和新加坡的税务机关之间交换，以公司名义购买的汽车、飞机等会在BVI与新加坡、新加坡与中国的税务机关之间交换。
这里涉及到的是CRS适用的合规账户范围问题。CRS只适用于在金融机构开设的金融账户，金融机构通常包括存款机构、托管机构、投资机构和特定的保险机构，其相应开设的账户包括存款账户、托管账户、某些投资实体中的股权权益或债权权益、有现金解约价值的保险业务和年金业务ⅲ。张丽丽在保险公司购买的保单属于在特定的保险机构开设的有现金解约价值的保险业务，因此其保单信息（包括保单号、保单金额、委托人以及受益人的姓名、出生日期、纳税识别号等）属于CRS下的合规账户，会在香港及中国大陆的税务机关之间交换。而张丽丽以自己名义购买的房地产，由于不涉及金融机构，因此不用考虑CRS的适用。张丽丽通过BVI及新加坡二层公司持有的汽车、飞机，这个BVI公司由于持有的是新加坡公司股权，有可能被认定为投资机构的。届时BVI的税务机关将张丽丽的个人信息以及BVI公司的资产信息与中国的税务机关交换，而新加坡的税务机关也有可能将新加坡公司的资产信息与BVI的税务机关交换，从而最终中国税务机关掌握张丽丽通过二层公司架构所持有的全部境外资产信息。
2016年10月14日，国家税务总局已发布了《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法（征求意见稿）》，要求中国境内金融机构从2017年1月1日起识别非居民账户，收集账户信息。2017年底前，完成对存量个人高净值账户（余额超过600万元）的尽职调查。2018年底前，完成对存量个人低净值账户和全部存量机构账户的尽职调查，2018 年中国将与CRS其他成员国或地区进行首次信息交换。
注：
ⅰ 国际金融报：《中国高净值人士全球资产配置需求上升》，http://trust.hexun.com/2016-07-25/185130863.html，2016年12月1日访问。
ⅱ 科林：《CRS|经合组织公布第一批账户信息交换“匹配”成功国家名单》，http://mt.sohu.com/20161104/n472346907.shtml，2016年12月1日访问。
ⅲ 科林：《友谊的小船说翻就翻，你境外的这些账户将披露给中国税局！》http://sanwen.net/a/erbfuoo.html ，2016年12月1日访问。
特别声明：
以上分析系于2016年12月所撰写，仅供一般性参考，不应视为针对特定事务的法律意见或依据；且由于依据的法律法规、规范性文件、政策可能会发生修改、补充或废止，以上分析届时可能需作修改或调整。
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作者简介：
上海办公室 合伙人
业务领域：私募股权与投资基金，房地产，资产证券化与金融产品
资本市场部 律师
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