冯铁拴｜教育法典中教育财税规范体系化研究

摘要：教育财税规范虽横亘教育法与财税法，但绝非泛指一切与教育相关的财税规范，而是专指以促进教育事业发展、保障公民受教育权为初衷的财税规范。无论是基于教育的公益性，还是着眼于受教育权的国家给付义务，又或是鉴于教育财税规范的教育特质，教育法典都有必要对教育财税规范作出系统回应。教育法典中植入教育财税规范不仅能够提升教育财税规范的体系性，还可增进教育法与财税法衔接的有序性。在规范选取的考量基准上，教育法典中的财税规范要凸显教育主导特征，避免与财税法中的教育条款重叠，并与教育政策中财税规范相衔接。在体系构造上，教育法典中的财税规范涵盖教育财政经费支出保障规范、教育财政经费筹集规范、教育财政事权与支出责任规范以及教育税收优惠规范。在立法表达技术上，教育法典财税规范的设计既要坚持“总则+分则”式的规范布局，也要遵循教育财政与教育税收相对分离的规范配置，还要运用“确定性+委任性+准用性”的混合型规则结构。

关键词：教育法典 ; 教育财政 ; 教育税收优惠 ; 体系化 ; 受教育权

作者简介

冯铁拴，武汉大学法学博士，武汉工程大学法商学院讲师。

目录概览

一、问题的提出：认真对待法典时代的教育财税问题

二、财税规范进入教育法典的内在逻辑与体系价值

三、教育法典财税规范选取的考量基准与体系构造

四、教育法典财税规范之体系化立法表达

五、结论

一、问题的提出：认真对待法典时代的教育财税问题

《民法典》作为新中国第一部以法典命名的法律，开创了我国法典立法先河，也为我国迈入法典时代拉开了序幕。对此，习近平总书记在2020年11月召开的中央全面依法治国工作会议上予以重申，还进一步强调，“民法典为其他领域立法法典化提供了很好的范例，要总结编纂民法典的经验，适时推动条件成熟的立法领域法典编纂工作。”作为回应，全国人大常委会制定的2021年度立法工作计划更是明确指出“研究启动环境法典、教育法典、行政基本法典等条件成熟的行政立法领域的法典编纂工作。”这意味着，制约教育法典出台的主要障碍已然不是“要不要编纂”的问题，而是“如何编纂”的问题。

财政作为国家治理的基石与重要支柱，不仅攸关教育治理现代化进程，还直接影响公民受教育权保障程度。故而，编纂教育法典不仅不能对事关教育全局的教育财税议题加以忽视，还要旗帜鲜明地回答教育法典如何载入教育财税规范。然而，遗憾的是，既有文献或围绕教育法典的编纂路径（童云峰，欧阳本祺，2021）、指导思想（周洪宇，方皛，2021）、规范表达（孙霄兵，刘兰兰，2021）展开讨论，或单纯就某一教育议题的财税法治保障进行深入分析（于浩，2018；李帅，2019；彭礼堂，2020），但都未能就财税规范在教育法典中的应有地位、体系构造与结构布局等作出系统回应。

有鉴于此，本文以法典编纂为时代背景，聚焦教育财税规范，尝试回答教育法典“如何编纂”这一时代课题：首先，深刻剖析财税规范进入教育法典的内在逻辑与体系价值，旨在说明教育法典介入财税议题的理论依据及其现实必要性；其次，系统考察教育法典财税规范选取的考量基准与体系构造，旨在圈定我国教育法典中财税规范的大致内容；最后，通过对教育法典中教育财税规范的立法表达作出展望，希冀勾勒出我国教育法典中财税规范的具体轮廓。

二、财税规范进入教育法典的内在逻辑与体系价值

纵览我国教育法律体系，财税规范俯拾皆是，若单从规范平移或路径依赖角度观测，这些教育财税规范进入教育法典似乎并无悬念。然而，即将编纂的教育法典是否要延续此种格局却绝非不言自明，因为，我国所要启动的教育法典编纂并非是对现有教育法律规范的简单汇编，而是“不受现有规范掣肘，重新编纂一部体系化教育法典”（童云峰，欧阳本祺，2021）。更为重要的是，教育财税法律规范作为教育法与财税法的交叉产物，不同于一般教育法律规范，其专业性更强，反而更适合由财税法加以规定，教育法若要对此作出规定则必须具有强有力的说服力。是故，教育法典是否要就教育财税问题作出回应以及在何种程度回应，也就不能仅以现行教育立法对教育财税问题的关照程度为立论的基础，还要深刻剖析教育法典何以必须抒写教育财税规范，明示财税规范进入教育法典的内在逻辑；更要阐明教育法典中植入财税规范的体系价值，证成财税规范进入教育法典的立法价值。

（一）财税规范进入教育法典的内在逻辑

教育法是以实现有关宪法上人民之受教育的权利为理念，所架构而成之法体系（李仁淼，2017，第5页），与之不同，财税法以社会公众利益的最大化为信念和追求（刘剑文等，2016，第12页）。不过，在增进教育这一社会公众利益上，教育法与财税法仍然发生了交集，教育财税规范也应运而生。只是，教育财税规范虽横亘教育法与财税法，但其绝非泛指一切与教育相关的财税规范，而是专指以促进教育事业发展、保障公民受教育权为初衷的财税规范，这些都为旨在促进教育事业发展与保障公民权利的教育法典介入财税议题奠定了基础。

教育的公益性为财税规范进入教育法典提供事务依据。教育与财税的紧密关系并非是天然形成的，而是随着人们对教育规律认知演进产生的。在近代国家产生以前，教育被教会和少数私人垄断，并不被认为是公共产品，也与公益无关，公共财政并无介入的必要。只是，随着生产社会化的到来以及义务教育的兴起，接受教育不再被认为只是少数人的特权，其公益性才逐渐获得人们的认可（徐小洲，2001）。公共财政与教育的关系也因之愈加紧密。甚至在某种意义上，财税支持成为内嵌于教育事业的一个重要组成部分。正如斯密所言，“一国的教育设施及宗教设施，分明是对社会有利益的，其费用由社会的一般收入来开支并无不当”（斯密，2014，第384页）。但是，教育给受教育者带来的私人效用也不容忽视。作为准公共产品，其供给方式自然有别于纯公共产品和私人产品，除了由政府运用公共财政进行生产和提供外，也可由市场主体借助价格机制生产和提供。不过，生产者所控制的价格可能不能反映教育和培训产品真正的社会价值，从而引起供应不足（奥格斯，2008，第35页），而受限于财政资源的有限性以及政府供给的单一性，仅仅依赖政府提供教育产品同样难以满足人们对教育服务“量”的需要，还无法满足人们对教育服务“质”的追求，更不符合受益者付费的理念。这就要求引入教育费用分担机制的同时打破政府垄断教育供给的格局，鼓励民间力量参与提供教育服务。而要调动市场主体参与提供教育服务的积极性，弥合教育的社会价值与个人价值之间的鸿沟，政府运用财政补贴、税收优惠等手段加以干预也就尤为必要。

保障公民受教育权则为财税规范进入教育法典奠定了法理基础。国家义务以公民权利为目的，是公民权利的根本保障（龚向和，2010）。按照公民权利的属性，又可将之进一步划分为自由权与社会权。其中，自由权也被称为“免于束缚的自由”，主要目的在于摆脱国家权力对人民自由的干涉，无须法律创设即可存在，国家主要负尊重义务和保护义务；社会权也被称为“免于匮乏的自由”，主要目的在于要求国家积极介入个人自由，必须依法律才能产生，国家主要负给付义务（陈新民，2010，第440页）。受教育权的权利属性虽不乏争议，但毫无疑问的是，受教育权的保障不能只靠国家不干预，还须国家积极介入，切实履行给付义务（莫静，2014）。按照国家给付是否直接增加公民利益，还可以将之进一步划分为产品性给付和程序性给付（刘耀辉，2020，第121页），前者如向中小学生提供的免费义务教育，后者如对民办教育机构的倡导、对师资的培训。但不管是何种给付形式，依托于国家义务履行的受教育权都只有在财政资源获得确保的前提下，才有可能发展成为一个较为成熟的现实制度（涂云新，2020，第204页）。教育法典的价值理念是发展事业和保障权利，其中最重要的是保护受教育权利（任海涛a，2021），财税作为国家公共职能和公民基本权利实现的物质基础（于浩，2018），教育法典的编纂自应直面财税议题，对教育财税规范作出回应。

教育财税的教育特质则是教育法典吸纳教育财税规范的根本原因。无论是基于教育的公益性，还是着眼于受教育权的国家义务，财税都有必要介入教育议题，这就使得教育与财税的关系至为密切或因如此，有学者甚至指出，“教育法作为教育行业的法体系……教育法的知识并不拘泥于传统行政法，而是由宪法、行政法、民商法、刑法、诉讼法、财税法等法律部门共同构成”（任海涛a，2021）。只是，教育法与财税法互有分工，教育事业的发展虽然有赖于财税的支持，但若财税法足以胜任对教育财税问题的规范，教育法典就不必再次重复规定，以免影响教育法体系的独立性（雷槟硕，2021）。教育法典之所以要载入财税规范，从根本上来说还取决于教育财税规范的教育特质。具体来说，一方面，税法虽时常结合教育的公益性特质作出系列规定，但不容否认的是，在量能课税原则约束下，税收特别措施终究只能在税收立法中居于次要地位，旨在促进教育事业发展的教育税收特别措施的详尽性更是可想而知，既难以结合不同教育类型的差异作出与之相匹配的规定，也无法根据教育事业发展的阶段需要作出针对性规定，更遑论（对于）此种牺牲量能平等负担原则，以达诱导管制目的之规范，学者多不承认其为税法，而应依诱导管制目的划归经济法、社会法或环境法（葛克昌，2005）。另一方面，对于给付行政而言，由于年度预算只能一般性地确定补贴，预算法亦仅能就预算程序作出指引，既无法明确教育财政支出在预算中的优先级别，也不涉及补贴的目的、申请前提、给予补贴的具体条件等问题，致使相关给付义务的履行窒碍难行（迈耶，2016，序言第5页）。因而，制定诸如教育法、社会救助法等专门法律就各领域财政支出事项作出具体规定也就格外迫切。故而，教育财税不应也不能只在财税立法中规范，还需要结合教育运行规律在教育法典中作出更为具体的规范，以使教育财税规范切实服务于教育事业的发展与公民受教育权的保障。

（二）财税规范进入教育法典能够增强教育财税规范的体系性

对于法律而言，必须有一种体系，来保障其价值判断的一贯性及法律适用的稳定性与确定性（李永军，2020）。这一体系又可进一步划分为内在体系与外在体系，内在体系以价值理念、法律原则为核心渐次展开，外在体系则以法律概念为建构主轴（拉伦兹，2020，第551页）。教育财税规范作为教育法律体系的子规范体，自然也应按照这一标准对其原则和规则进行系统化整理,“成为一个结构完整、层次分明、统一协调的规范体系”（任海涛，2020）。

反观我国教育财税规范，由于缺乏清晰的价值原则指引，其体系性明显不足，规范冲突、规范缺漏乃至规范重叠现象都还时有存在。例如，《民办教育促进法》虽肯定了各地政府对民办学校财政扶持的责任，但由于该法未能厘清促进教育事业发展与保障受教育者权利何者居于主导地位，各地政府出台的民办学校财政资助规范也就呈现出几种截然不同的模式，既有学生权利保障型资助模式，也有学校办学成本分担型资助模式，还有绩效奖励型资助模式（吴华，胡威，2012），不仅暴露出各地教育财税规范之间的价值理念冲突，还进一步导致不同学校学生的受教育权无法得到平等保障。又如，《民办教育促进法》虽肯定营利性民办学校的公益性，使之得以按照国家规定享受税收优惠，但在分类管理原则下，却也否认了其比照公立学校享受税收优惠的可能。故而，营利性民办学校可否依据颁布于“任何组织和个人不得以营利为目的举办学校”时期的《财政部国家税务总局关于教育税收政策的通知》（财税〔2004〕39号）享受相关税收优惠待遇也就不无疑问。如若可以，势必会与民办学校分类管理原则冲突；如若不可，则又会使营利性民办学校可以享受哪些税收优惠政策成为教育财税规范体系中的盲区。还如，针对《教育法》第五十六条第二款明确的“三增一高”要求，一方面，《义务教育法》《高等教育法》对此反复规定，徒增立法成本，另一方面，《职业教育法》却并未完全吸纳，仅保留了“用于举办职业学校和职业培训机构的财政性经费应当逐步增长”，《教育法》对各教育单行法是否具有拘束力以及其明确的“三增一高”要求究竟是就教育整体而言还是就各类教育分别而言也就不无疑问。

法典是成文法的最高形式，是实现立法体系化的有效路径（焦海涛，2020）。教育法典编纂作为教育法律规范体系化的重要抓手，在教育财税规范体系化上同样有着不可忽视的价值，不仅可以消弭教育财税规范碎片化引发的规范重叠、冲突以及缺漏等问题，还可将教育财税规范塑造为具有自身独特价值的规范体系。就前者来说，教育法典通过提取公因式，将适用于整个教育领域的财税规范置于教育法典总则，而将仅适用于个别教育类型的财税规范置于分则之中，不仅可以简化教育财税规范，避免规范重叠，还可在分则教育财税规范缺失或者有歧义的情况下，发挥规范解释与填补功能，从而维持教育财税规范的稳定性与外在体系的逻辑自洽性。就后者而言，教育法典通过规定教育法的基本理念、价值原则，可以为教育财税规范的制定提供价值指引，进而实现“各该规定所立基之价值判断能获得同一个法思想的肯定、统一，从而尽可能地消除其间的价值判断矛盾”（黄茂荣，2020，第452页）。如此，不仅教育财税规范间的冲突会大幅减少，教育财税规范之间的漏洞也可借助教育法的理念填补。

（三）财税规范进入教育法典还可提升教育法与财税法衔接的有序性

教育法与财税法作为两个相对独立的法律领域，分属不同阵营，本有楚河与汉界之别（熊伟，2016）。然而，随着社会法治国的到来，财税法固然仍以财税公平为核心建制原则，但国家预算不再只是消极地维护社会秩序，作为社会调节工具也开始介入包括教育在内的社会政策领域（葛克昌a，2016，第126页）。与此同时，国家任务也大幅增加，公共财政时常捉襟见肘，有限的财政资源必须在不同公共议程之间作出抉择（葛克昌b，2016，第4—7页），立法者为了确保教育事业的优先发展地位，不得不借助教育立法议程争取国家财税政策的扶持，教育法不再只聚焦于教育主体之间的教育法律关系，也开始直面其赖以存在的财税资源问题。在这两大因素驱使下，教育法与财税法得以并肩作战并衍生出教育财税规范。但是，教育法与财税法终归是两个不同的法律体系，恪守不同的价值原则，教育法对财税问题的关注与财税法对教育问题的回应虽在本质上具有一致性，但由于分工不同，其侧重点也难免有所差异。若处理不当，不同法域之间有可能因为规范衔接不畅，进而阻碍教育事业的可持续发展。

我国教育法与财税法在教育财税规范上的衔接状况并不理想，在教育税收问题上最为突出。一方面，各教育单行法对税收优惠问题都保持了足够克制，仅在家庭教育、民办教育促进以及校车管理立法中有所体现，并且都倾向于采取引致技术将税收优惠效果完全交由税法规定，但在税收法律法规未能给予积极回应时，教育立法中所创设的税收优惠条款也就近乎形同虚设。比如，《校车安全管理条例》虽有意运用税收优惠政策支持校车服务的发展，但与校车直接相关的几部单行税法—《车船税法》《车辆购置税法》《消费税暂行条例》—皆无专门支持校车服务的具体举措，这就使得该条例旨在通过税收优惠政策支持校车服务发展的目标完全落空；另一方面，教育单行法虽有意明晰相应税收优惠政策，但由于未能顾及税法与教育法在理念上的差异，致使教育立法中税收优惠条款的功能大打折扣。比如，《民办教育促进法》虽明确“非营利性民办学校享受与公办学校同等的税收优惠政策”，但民办非营利学校与公办学校财务收支制度存在本质差异，这就使得民办非营利学校无法依据《企业所得税法》就其收取的学杂费享受到与公办学校纳入行政事业收费管理的学杂费相同的税收待遇(方建锋，胡卫，张歆，2020)。凡此，皆表明教育法与税法的价值偏差也会辐射到各自所在法域的教育财税规范，进而使得不同法域之间教育财税规范在衔接传导时产生积极冲突或消极冲突。

借鉴我国民法典编纂经验，教育法典中规定教育财税规范绝非是对既有教育法律和教育政策中的财税规范的简单汇编，毋宁是结合教育规律与时代需要对相关教育财税规范的重新编排并对现行不尽科学的教育财税规范予以调适，使其重新进入教育法律体系。在此过程中，通过在教育法典中明确所转介的财税专门法律的名称、具体条文乃至直接规定财税特别措施的具体类型，教育法典中的财税规范就可在很大程度上摆脱沦为具文的厄运，而财税法也可以据此对属性不同的教育行为给予不同程度的财税扶持政策。如此，教育法与财税法两大法域之间的教育财税规范不仅可以实现价值上整合，还可在规则层面实现有序衔接，而教育财税规范亦能回归其教育本质。

三、教育法典财税规范选取的考量基准与体系构造

教育法典应当积极吸纳教育财税规范，但不管是出于保持法典的相对简洁性，还是立足于教育法律体系的相对独立性，抑或是着眼于党的十八届三中全会要求的“税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定”，教育法典都不应也不能对教育财税规范作出面面俱到的规定。是故，要想解决教育法典中教育财税规范条款设计难题，还须就教育法典财税规范选取的考量基准及体系构造展开讨论。

（一）教育法典财税规范选取的考量基准

教育法、教育政策以及财税法作为供给教育财税规范的三种主要途径，此种格局虽引发不少问题，但也不乏积极意义。故而，教育法典财税条款的设计应秉持适度原则，既要对教育财税规范体系中存在的问题予以回应，也要对其合理之处予以继承，不宜消极退却，但也不应大包大揽。唯其如此，多元共治的教育财税规范才能有序衔接，财税对教育事业发展以及国民受教育权保障的功效才能充分发挥。基于此，教育法典财税条款设计应重点考量以下三方面事项。

第一，应凸显教育主导特征。教育财税事项作为教育法与财税法交叉领域，理论上既可由教育部门主导的教育法规范，也可由财税部门主导的财税立法规定。然而，社会分工日益精细化，教育部门和财税部门都难以掌握对方领域的具体知识，这就使得教育财税规范要么过于抽象，要么与教育的独特属性难以兼容。以营利性民办学校为例，教育部门更关注其公益性，由其主导的教育立法也更倾向给予其税收优惠，但因教育部门自身的专业局限，究竟可以给予营利性民办学校何等税收优惠仍只能任由财税主管部门制定；而财税部门对教育本身的公益特质关注有限，更为关注营利性民办学校的营利性，在量能课税的价值逻辑下也就更倾向对其依法征税。如此，由教育部门主导的民办教育立法鼓励社会力量办学、促进教育事业发展的政策目标也就近乎落空。是故，对于此类教育特质明显、由教育属性驱动的财税规范，教育法典更应积极介入，以免财税法因未能顾及被规制对象的特性而阻碍特定行业发展。当然，对于那些并不能体现教育特性的财税扶持措施，比如奖学金、奖教金适用的税收优惠，教育法典就不宜过度积极，而应保持谦抑，以免与财税法的规定相重复。

第二，应避免与财税法中的教育财税规范重叠。教育特质明显的教育财税规范由教育法典规定并无不妥，但财税法也愈加重视对教育问题的回应，若不处理好二者的关系，教育法典与财税法极有可能对某一教育财税问题重复规定，既浪费了立法资源，也为部门利益争夺埋下了隐患。相反，若财税法对教育法典所欲鼓励的教育主体或者教育行为的扶持政策阙如或者不达预期，那么教育法典就不应保持克制，而应积极介入，通过创制可供执行的教育财税条款达成立法目标。《慈善法》第八十条就是一个很典型的例证，既竭力避免与财税法中的优惠政策重叠，又谨慎创制符合立法意图但又有别于财税法既有优惠政策的财税条款，进而倒逼财税法的修改。

第三，应与教育政策中财税规范相衔接。相较于法律的稳定性和规范性，政策则更多地呈现出不稳定性和相机抉择性，一旦脱离法律的拘束，轻则扰乱人们生产生活秩序，重则阻碍社会文明的发展与进步。故而，在一个法治国家，政策不应主导国家各项事业的发展。但不容否认的是，任何一个国家的治理都离不开政策（刘作翔，2019）。实际上，政策与法律的关系也绝非对立，政策既可能在法律约束下运行，也可能脱法运行，对于法律约束下的政策并不需要过度忧心，后者才是需要重点控制的（叶金育，2021）。具体到教育领域，在坚持法治教育的前提下，既要足够重视教育法典对教育治理现代化的意义，也应充分肯定教育政策的功能，实现教育法典与教育政策的协同共治。与之相应，一方面，教育法典应通过提取公因式的方式，吸纳教育政策中比较稳定的财税规范，充实教育法典财税条款内容的同时，也实现教育政策中的财税条款有法可依；另一方面，教育法典财税条款不必对与其相关的技术性、执行性、解释性事项面面俱到，可由法规规章乃至教育政策加以落实。

（二）教育法典财税规范的体系构造

教育财政是国家和地方政府根据一定的教育政策，为开展公共教育事业而获得必要的财源，并将其配置于公共教育的各个部门，而进行管理的一系列经济活动总称（史朝，2000，前言第1页），财税是支持教育事业发展的工具，教育才是支撑教育财税政策推行的价值指引。故而，教育法典财税规范内容的选取既要充分考虑财税法的体系结构，也要紧密围绕教育事业的特殊性展开。

第一，教育财政经费支出保障规范。虽然一切政府行为，均直接或间接，或多或少造成财政上之支出，但支出原因行为并非必然有法规范存在，纵令存在法规范，支出原因行为之授权亦非必然带来义务性支出（蔡茂寅，2008，第71页）。因而，要想将此种或有财政支出转化为义务性支出，立法者还须监督行政机关将该事项纳入预算保障范畴。只是，在预算支出的安排上，政府享有广泛裁量空间，若不加干预，某些法规范所欲实现的目标便可能因所分配到的财政资源不足而难以达成。也因如此，法定支出政策在我国立法实践中得以长期存在，多表现为由具有约束力的规范指定某项预算支出不低于一定比例或增长幅度（闫海，2014）。法定支出政策给政府预算执行带来的挑战已然不容忽视，党的十八届三中全会甚至明确提出“清理规范重点支出同财政收支增幅或生产总值挂钩事项，一般不采取挂钩方式”。但是，教育作为百年大计，关乎国家长治久安与国民的生存发展，加之我国教育事业发展面临不均衡和不充分的问题，与人民日益增长的美好生活需要尚有差距，教育法典还不宜完全放弃对教育预算支出的要求，不仅需要尽可能保留《教育法》《义务教育法》《高等教育法》《职业教育法》等单行法律中的相关法定支出规定，还应结合法定支出给基层政府财政自主权带来的消极影响，适当调整法定支出政策适用的政府层级（栗玉香，王雍君，2011）。

第二，教育财政经费筹集规范。教育财政支出保障机制对于教育事业的发展固然重要，但若无教育经费筹集机制予以配套，教育财政支出保障规范存在的意义也将大打折扣。根据《教育法》及《预算法》的规定，我国教育财政经费主要靠一般公共预算保障，而税收在一般公共预算收入中又占据极高比重，因而，税收堪称我国教育财政经费的首要来源。但是，税收具有统收统支的特征且并不专门用于教育，故而教育法典对一般用途税并无专门规定的必要。在此之下，具有准税收性质的教育费附加和地方教育附加作为专门服务于教育事业发展的非税收入类型，其本身的开征便具有极强的教育动因，教育法典有必要对其做出更为明确具体的规定，既可稳定缴费人的预期，也能为教育事业发展提供持续稳定的物质基础。此外，在中央层面，《国务院关于进一步加大财政教育投入的意见》（国发〔2011〕22号）《残疾人教育条例》《财政部教育部关于印发中央专项彩票公益金支持教育相关项目资金管理办法的通知》（财教〔2021〕156号）等法规政策还先后明确了从残疾人就业保障金、土地出让收益以及彩票公益金中安排资金用于支持教育事业发展。在地方层面，贵州省教育经费筹集实践尤为值得关注，不仅以规章的形式出台了《贵州省教育经费筹措管理办法》，为教育经费筹集法制化提供了示范，还结合当地情况将城市维护建设资金、扶贫资金以及农村税费改革转移支付定为相关教育经费的来源渠道，为教育经费筹集渠道多元化贡献了地方智慧。未来，教育法典在设计教育财政经费筹集条款时，不仅要充分吸收《教育法》中既有经费筹集规范，还有必要将中央和地方有关部门的有益探索予以反映，丰富教育法典财税条款内容的同时，也为中央和地方的有关探索提供法治保障。

第三，教育财政事权与支出责任规范。严格来说，中央与地方在教育领域事权与支出责任的划分与在其他领域事权与支出责任划分相比并无过多特质，理应主要由政府间财政关系法调整而非教育法调整（涂缦缦，2019）。但是，我国不同层级政府的职责具有高度同构性，从中央到省市县乡各级政府都承担有教育管理职能，加之教育的外溢性亦不局限于某一辖区，政府间事权与支出责任划分又存在按隶属关系、按受益范围等多元标准，教育支出责任划分问题扑朔迷离，相关政策文件的出台也只是近年来的事情（王奋飞，2019，第40—45页）。进言之，政策主导教育事权与支出责任划分的实质便是中央政府单方面决定教育事权与支出责任划分，地方几乎无从置喙（蒋贵荣，薛克鹏，2019），既不符合财政民主理念，也与充分发挥两个积极性的宪法要求相抵牾（涂云新，2017）。故而，推进政府间财政关系法治化也就格外必要。不过，从我国财税法治进程来看，政府间财政关系法治化还任重道远，短期内希冀通过出台《政府间财政关系法》来推动教育领域财政事权与支出责任的法治化并不容易。相比之下，教育法典编纂已经提上议事日程，《教育法》《义务教育法》等单行法对教育事权与支出责任划分问题亦都有原则性规定，如能借此机会将政府间教育事权与支出责任划分问题作出系统化规定，这对于教育事权与支出责任划分来说也不失为一种法治化途径。

第四，教育税收优惠规范。税收优惠本质上是一种租税特权,违背量能课税与平等课税的根本理念,其合法性与正当性在于它所承载的特定价值追求（叶金育，顾德瑞，2013）。一般情况下，税收优惠由税法规定便可实现其所追求的特定价值，但在公益性与营利性交织的教育行业，税法虽竭力应对，但公益与营利在理念上仍存在一定冲突，这就使得税法仅能执其一端而不顾其他，难以兼顾教育行业中存在的多元价值。税法应对教育税收优惠失灵，这就为教育法典介入教育税收优惠提供了正当理由。考察既有教育立法与教育政策中的税收优惠，虽都肯认税收优惠对于教育行业发展的特殊价值，比如鼓励社会力量向教育事业捐赠，还如促进民办学校发展，但这些税收优惠措施也都存在致命问题—缺乏明确指向且不具有可执行性，难以为教育事业发展提供多少支持。教育法典应当对这一问题保持足够警惕，避免设计无任何实际价值的税收优惠条款，并在教育财税规范的盲区积极开拓，为相关教育主体及教育行为提供切实的支持。按照此种思路，教育法典应该重点关注教育捐赠支出全额税前扣除优惠、民办学校合并分立税收优惠、营利性民办学校税收优惠以及非营利性民办学校企业所得税优惠等争议较为明显的问题，并通过创设教育税收条款作出具体回应。

四、教育法典财税规范之体系化立法表达

法律的编纂应当是旨在通过系统的、逻辑的、科学的立法技术将相关法律规范纳入在一个较为完整的立法体系之下，形成一个完整的立法文件（费安玲，2015）。与之相应，教育法典财税条款的设计不仅要高度重视规范内容的选取，也要格外关注法律规范的表达方式。教育法典财税条款内容选取问题已在前文有所讨论，本部分则将行文重心转入讨论如何运用立法表达技术将教育法典中的财税规范以合乎体系的方式表达出来。

（一）“总则+分则”式的规范布局

总则与分则相区分模式不仅是我国编纂民法典形成的宝贵经验，还是“立法体系化和科学化的结果，具有既节约立法成本又方便学习贯彻的优势”（孙宪忠，2020）。当然，通过提取公因式将共性或一般规定置于法典总则而将个性或特殊的规定置于法典分则并非民法典的特例，而是我国立法实践中的一个普遍规律，《刑法》《教育法》《预算法》《企业所得税法》等单行法皆为适例。是故，无论是基于总则与分则相区分立法模式的特殊优势，还是坚持我国单行法立法实践形成的经验，又或者是借鉴民法典编纂经验，教育法典编纂都应“引入提取公因式的立法技术，将教育法律制度的共同性规范置于总则部分”（任海涛b，2021）。毫无疑问，作为教育法典有机组成部分的教育财税规范也应在结构上呈现出总分相结合的样态，而借助提取公因式的立法技术，教育法典不仅可以对能够适用于各教育领域的财税规范在总则中作出规定，也可以对仅能适用于个别教育领域的财税规范在分则中规定。

法典总则的规范大多具有概括性和抽象性，在适用上也多具有不确定性（王利明，2019）。这就要求教育法典总则财税条款必须妥善处理概括性与确定性的关系，以免缺乏可执行性。基于此，教育法典总则不仅要充分吸纳《教育法》中的财税规范以及各教育单行法和教育政策中共有的财税规范，形成教育法典财税条款的规范基础，还要格外关注规范的可操作性，避免规范的简单平移。例如，《教育法》第五十四条的“多种渠道筹措教育经费为辅的体制”在纳入教育法典总则时，就还须对多种渠道作出更为具体的规定，比如可以考虑增设一款为“各级人民政府应当按照国家有关规定调整完善土地使用权出让收入、彩票公益金收入、残疾人保证金等纳入政府性基金预算收入的使用范围，提高教育投入比例”。此外，对于鼓励社会力量捐资助学以及促进教育事业发展的优惠举措，《教育法》仅是笼统规定，并无具体指向，考虑到税收优惠激励又是极为重要的一项内容且《家庭教育促进法》《民办教育促进法》《国务院关于鼓励社会力量兴办教育促进民办教育健康发展的若干意见》（国发〔2016〕81号）对此又有所回应，未来教育法典总则有必要考虑增设专门的教育税收优惠条款，既涵盖企业和个人向教育事业捐赠全额税前扣除优惠，也明示营利性民办学校可以享受的税收优惠类型，还就非营利民办学校学费收入不属于经营性收入问题作出回应。

教育法典调整的教育法律关系纷繁复杂，总则的概括性决定了其无法涵盖教育法律关系的方方面面，故而，仅能适用于某一教育类型乃至某一特定教育主体、行为的财税政策能且只能交由教育法典分则财税条款加以规范。一方面，教育层级不同，其公益性自有差别，国家财税干预的力度自然有别。例如，《教育法》第五十六条虽然对财政性教育经费增长机制作出了较为明确的规定，但实际上却只有高等教育和义务教育立法执行了这一规定，职业教育立法仅部分落实这一要求，而普通高中教育是否要落实这一要求迄今尚无专门立法作出回应，教育法典如果希望维持这一格局，那么财政性教育经费增长要求就应结合不同层级教育的情况在分则作出相应规定。另一方面，教育主体不同，其所涉及的教育行为自有差别，国家财税干预的方式也应有所区隔。例如，残疾人教育经费筹集会涉及残疾人就业保障金的使用，产教融合型试点企业兴办职业教育的投资可按投资额30%抵免教育费附加和地方教育附加，民办学校因其出资来源于非财政经费从而涉及政府财政经费补助问题，这些颇为特殊的教育财税事项若要进入教育法典，那么也只能由教育法典各分则规范。

（二）教育财政与教育税收相对分离的规范配置

财政与税收本是种属而非并列关系，但税收构成了国家财政的主要来源，为了凸显税收的相对独立性，财政与税收经常被并列使用（刘剑文，熊伟，2019，第1页）。当然，财政与税收相对分立也还有更为深层的原因。在调整对象上，狭义上的财政通常并不包括税收，主要关注非税收入、财政支出、财政监督、政府间财政关系等问题；税收关注的对象不含税收的支出，主要涉及税收的征收与税收优惠。在尊奉的价值理念上，财政与税收也有较为明显的差异，财政与给付行政的关系较为密切，授益特征明显；税收则与干预行政联系紧密，侵益特质更为突出。而在政府职权配置上，财政权为各级政府共享，一级政府对应一级预算和一级财政；税收权则为中央政府垄断，即便收入完全归地方享有的税种，其立法权也归中央所有，地方仅在中央授权范围内拥有一定的剩余立法权。也正因为财政与税收有如此大的差异，教育领域的财政事项与税收事项在规范配置上才需适度区隔。

在教育与财政各自特性制约下，教育法典中财政规范呈现出如下特征：其一，教育财政规范不仅涉及教育财政支出保障机制，还涉及教育经费筹集规范，更有教育事权与支出责任，甚或还有教育经费审计监督规范，这就使得教育财政规范在数量上不可避免较为庞大；其二，由于各地经济社会发展不平衡，不同地方政府掌握的财政资源有多有少，加之各地教育事业发展情况也不尽一致，各地政府结合自身情况决定公共财政支持教育发展的力度也就尤为必要，这就要求教育法典中的财政规范在内涵上不应过于刚性，而应保持必要的弹性，既为各地教育财政行为提供方向指引，也能为各地政府因地制宜提供法律支撑；其三，尽管不同层次（幼儿教育、义务教育与高等教育）、不同类型（学历教育与非学历教育、学校教育与家庭教育、普通教育与特殊教育）的教育都属于教育事业的有机组成部分，也都具有较强的公益性，但无论是经费筹集还是事权与支出责任的划分，它们彼此间都有着明显差异，这就要求教育法典财政规范紧密围绕各类教育的特殊性加以展开，从而在规范分布上呈现出“分则为主，总则为辅”的结构特征。

在教育与税收各自的特性影响下，教育法典中的税收规范呈现出如下特征：其一，税收具有较强的干预性与侵益性，为了给纳税人提供稳定的预期，切实保障纳税人的合法权益，这要求教育法典中的税收规范在语言表达上应尽可能明确；其二，教育税收问题的核心是教育税收优惠，在税法已然为教育税收优惠贡献了大量规范情况下，教育法不应也无须就教育税收优惠问题作出重复规定，这就决定了教育法典中的税收规范在数量上相对简洁的格局；其三，相较于财政对教育扶持的精准性与多样性，税收对教育的支持方式相对固定，要么出于教育主体的公益性而给予税收优惠，要么基于教育行为的公益性而给予税收优惠，教育类型与层级的多元性并不会对税收优惠的给予与否产生根本性挑战，加之总则中提炼的税收优惠对分则各类教育皆具有适用性，这就使得教育法典中的税收规范在分布上呈现出“总则为主，分则为辅”的结构特征。

（三）“确定性+委任性+准用性”的混合型规则结构

按照规则内容的完整性或确定性程度不同，通常可以将法律规则分为确定性规则、委任性规则以及准用性规则（张文显，2004，第58页）。从法条结构是否完整的角度来说，确定性规则属于完全法条，委任性规则和准用性规则属于不完全法条（陈清秀，2018，第365—366页）。确定性规则可以直接明确行为模式与法律后果，理应成为法律规范中最为主要的规则类型。但也必须承认的是，为了保持法律体系的完整性与逻辑性，作为不完全法条的委任性与准用性规则也不应被全盘否认，因为此类规则的存在不仅可以避免法律本身的臃肿化，还可以增进不同法律之间的衔接。故而，无论是确定性规则，还是委任性与准用性规则，都有必要在合理使用的基础上肯定其存在的价值。基于此，有必要明确这几类规则在我国即将编纂的教育法典中可能的应用及注意事项。

确定性规则具有明确的行为模式和法律后果，理应成为教育法典财税规范中最为主要的规则类型。就税收优惠而言，因其不仅关乎纳税人切实利益，还与市场公平竞争密切相关，规则需要尽可能明确，采取确定性规则无疑是最为理想的。但如果税法已经就相关事项规定了税收优惠，此时确定性规则反倒会导致规则重复。就教育经费筹集规范而言，确定性规则也有其必要性，尤其是考虑到我国业已征收的教育费附加及地方教育附加具有准税收的属性，在税收法定原则难以对其起到有效拘束的背景下，借助确定性规则将之在教育法典中加以规定，不仅有助于保护缴费人的财产权，也可起到保障教育经费筹集的效果。除此之外，教育财政支出保障规范也可考虑采取确定性规则，从而起到有效拘束各级政府财政行为的效果。

委任性规则是指立法者制定的法律规范自身没有规定具体的行为模式或法律后果，但规定由相关部门另行制定具体适用规则，适用于以下两种情形：其一，拟规范事项虽与法典紧密相关，但体量过于庞大，若不将相关细节事项委任相关部门另行制定，不仅会冲淡法典的主线，还会造成法典的臃肿化；其二，拟规范事项虽与法典紧密相关，但立法者欠缺相关经验，为了确保改革于法有据又不得不作出必要规定。教育法典中事权与支出责任规范采用委任性规则最为理想，这不仅与立法者欠缺足够经验有关，也与庞大的事权与支出责任划分规范可能冲淡教育法典主体内容相关。当然，对于教育经费筹集规范来说，采取委任性规则也可考虑，比如授权国务院制定教育费附加与地方教育附加征收办法，还比如授权国务院制定义务教育经费保障具体办法。但需要格外注意的是，法典在授权相关部门制定具体办法的同时，还须加强配套的备案监督机制并且待相关经验成熟时将该等事项上升为单行法律。

准用性规则是指自身没有规定具体的行为模式或法律后果，但规定可以参照或援引其他法律规范的规则，比较适合教育税收优惠规范。当然，这并不是说所有的教育税收优惠规范都应适用准用性规则。实际上，我国教育法律体系中的税收优惠条款绝大多数都是采取了准用性规则，如“依法给予税收优惠”“享受国家规定的税收优惠政策”。准用性规则若使用科学，当然可以起到衔接教育法律体系与税收法律体系，但问题是若立法者并不了解税法中有哪些可以适用的税收优惠，这就极其容易引发法际冲突，甚至会导致立法者目标完全落空。从我国教育税收优惠条款运行现状来看，立法者在更多情况下并不清楚相关规定中有何等税收优惠，这一点在前述《校车安全管理条例》中体现得尤为明显。故而，要想发挥准用性规则简化法律规范，衔接税法与教育法体系的功能，在采取准用性规则时，立法者还应尽可能明确所要援用的法律规范名称乃至其具体规范内容。

五、结论

教育是民族振兴和国家进步的重要基石，财政则是国家治理的基石与重要支柱。在推进国家治理体系与治理能力现代化的时代背景下，既要密切关注教育对国家财税治理现代化提出的要求，也要充分重视财税对教育治理现代化的可能作用，唯其如此，教育治理现代化与财政治理现代化方能同频共振。在“两个一百年”奋斗目标的历史交汇期，迎着法典时代的到来，教育法典编纂要借鉴世界各国法典编纂的有益经验，更要立足自身国情，要关注宏大叙事，也要精耕细作。凡此，教育法典都应对事关国家治理全局的财税问题作出系统回应，为世界贡献出兼具时代性、科学性、体系性、国别性的法典样本。

（冯铁拴工作邮箱：fengtieshuan@whu.edu.cn）

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