票货分离、如实代开，是虚开还是逃税？——基于对新涉税司法解释的理解

2024年3月20日，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（下称《解释》）正式施行。《解释》第一条将“虚抵进项税额”列明为“逃税罪”的“欺骗、隐瞒手段”。同时，由最高法审委会委员、刑四庭庭长滕伟等人撰写的《“两高”〈关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释〉》的理解与适用》（下称《理解与适用》）中明确指出，纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处，不构成虚开专票罪。

实践中，对于票货分离、如实代开到底构成虚开、非法出售/购买还是逃税罪存在许多分歧。结合对“虚抵进项税额”和“应纳税义务范围内”具体含义的分析，本文认为票货分离、如实代开等交易模式的主体不应构成虚开专票罪，也不属于非法出售/购买增值税专用发票，其应属于逃税罪的范畴。

从增值税的基本原理角度考虑，只要发生了应税销售行为，无论销售方是否开具增值税专票，其都应申报缴纳销项税，相应的，只要发生了真实的采购行为，无论采购方是否取得增值税专票，其都应获得实质上的“抵扣权”，亦即“应抵扣税额”。应纳税义务和抵扣权都是基于真实交易而产生。

《理解与适用》中明确指出，虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。从买票方的视角看，其在采购环节没有取得进项发票，找第三方代开/买票，并且第三方按照真实采购交易开具了等额的增值税专用发票，第三方也如实申报缴纳销项税，买票方据此重新获得了其“应抵扣税额”。在该过程中，买票方的主观目的是为了获得其“应抵扣税额”的抵扣凭证，并无骗取国家税款的故意，也未导致税款损失。

然而，由于现行增值税制度对抵扣凭证的要求非常严格，买票方并非从实际交易主体处获得抵扣凭证，而是从第三方取得的替代凭证，这种替代凭证属于不合规凭证，不得进项抵扣。因此，买票方的上述行为虽然不会导致税款损失，但依然构成逃避纳税义务，属于在其“应抵扣范围内”通过虚增进项进行抵扣以少缴税款。而“应纳税义务范围内”其实指的就是，在有真实交易的情况下，买票方的“应抵扣税额”。

从卖票方的视角看，卖票方将“富余票”开给买票方，该环节本身并不会导致税款损失，因此卖票方在该环节也不构成虚开。但是，卖票方在其原本的无票销售环节中，在获得无票销售收入后，未如实申报销项税额，存在少缴税款行为，导致存在税款损失，该行为也属于逃税罪的范畴。

回到《解释》的条文本身，“虚抵进项税额”与《解释》第十条规定的四种具体情形到底有何区别？为何同样包含了虚开、抵扣、进项等字眼，前者属于逃税罪的范畴，而后者的四种情形却属于虚开。本文认为其关键在于行为人是否获得实质上的“抵扣权”，进而是否导致税款损失。

《解释》第十条规定了没有实际业务、超过实际应抵扣业务、依法不能抵扣税款的业务、非法篡改专票这四种情形，这四种情形的共性是行为人没有发生真实业务或者业务类型本身属于不得抵扣的类型，进行没有获得实质上的“抵扣权”。上述四种业务不得进项抵扣，否则会导致税款损失。而在存在真实交易的情况下，行为人便获得了实质上的“抵扣权”，在根据真实交易如实开票抵扣的情况下，不会导致税款损失。

综上，行为人基于真实发生的交易，找第三方如实开票抵扣的情形，实质上是在其“应纳税义务范围内”（“应抵扣范围内”）虚抵进项税额。该行为不构成虚开专票罪，而应属于逃税罪的范畴。