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非居民个税如何界定所得来源属于境内or界外？

明税研究中心 明税
2024-08-28
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对涉税法律服务市场的专注与精耕，是明税区别于其他综合型律师事务所和专业所的最重要特色之一。提供最优化的税务方案是明税的专业追求。


 


2019年

9月26日

小郭说税之七十八

非居民个税如何界定所得来源属于境内or界外？


一、问题的提出

中国人甲在境内与美国人乙（非居民个人）签订租赁合同，约定租赁美国人乙在美国的一套房产，让其留学美国的儿子居住。美国人乙取得的租金收入，是否要在我国缴纳个人所得税？
不同的人可能凭借不同的直觉脱口而出不同的答案。但税收问题的本质是法律问题。法律问题的解决自然要看条文，而不是凭直觉。
《个人所得税法》第一条规定：“居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。……非居民个人从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”对于非居民个人来说，判断一笔所得来源于中国境内还是境外，决定了在我国是否有个人所得税的纳税义务。但什么叫从境内取得，什么叫从境外取得呢？个税法就此止步，没有做进一步的详细说明。
《个人所得税法实施条例》第三条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，下列所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得：
（一）因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得；（二）将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得；（三）许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得；（四）转让中国境内的不动产等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得；（五）从中国境内企业、事业单位、其他组织以及居民个人取得的利息、股息、红利所得。”对劳务所得、财产租赁所得等五种所得属于境内所得的情形作了进一步说明。
问题来了，实施条例第三条说，“将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得”，不管支付地点是在境内还是境外，都属于中国境内所得。但出租财产在境外使用取得的收入就一定是境外所得吗？这个逻辑显然是不成立的。所以，对美国人不征税的依据并不充分。
如果要对美国人取得的租金收入征税，有可能仰仗个税法第一条：租金收入是中国人在境内支付的，收入来源于中国境内，所以要征税。但问题同时又来了，你认为我这个收入来源于中国境内，是因为中国人支付的，还是因为这个支付发生在中国，还是两个条件都具备了所以你才认为我这个收入来源于中国？“中国人支付”和“在中国支付”这两个条件是“or”还是“ and”的关系？
所有形式上的问题都将归结到一个根本性的问题：中国的个人所得税法判断所得来源地的基本规则是什么？


二、前置法理分析

1.实施条例第三条是不是判断所得来源地的基本规则？
个税法第二十一条规定：“国务院根据本法制定实施条例。”实施条例是根据个税法制定的，从立法规则来看，个税法没有授权国务院自行确立判断来源地的规则，所以实施条例不可能是基本规则。
2.实施条例第三条是全面性的规定，还是部分提示性的规定？
我们来对比一下《企业所得税法实施条例》相关法条：“第七条   企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：（一）销售货物所得，按照交易活动发生地确定；……（六）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。”这明显是一个全面规则的表述。
而《个人所得税法实施条例》第三条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，下列所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得：……”是选取了部分情形作了提示，并没有提及“偶然所得”“经营所得”“稿酬所得”等三种所得。
所以，实施条例第三条是一个部分提示性的规定。
3.实施条例第三条是特殊的变通规定还是对基本规定的强调性规定？
同第一个问题，个税法并没有授权国务院制定变通性规定，根据税收法定原则，这个规定只能理解为对基本规则的强调性或解释性规定。
一个小质疑在于，《个人所得税法实施条例》第三条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外……”，国务院财政和税务主管部门貌似都有“另外规定”的权力。事实上，法律都没有授权国务院另行规定，国务院又怎么能授权财政和税务部门另行规定呢？在没有更好的解释之前，只能说是一个立法的缺憾。
但法律解释还是应该坚持“合法性”的方向，首先把要解释的法对象看作是一部合格的法。否则，你要分析的对象就是一个杂乱无章的、没有规律的东西，法律解释也就没有意义了。
所以，坚持合法性的解释方向，本文仍然倾向于，实施条例第三条是对基本规则的强调性规定，其强调的内容属于基本规则的一部分。


三、基本规则应该是什么？或者应该作何解释？

这并不是一个纯粹的理论问题，而是必须要解决的现实问题。
中国税务机关要对一个非居民个人征税，如果不属于实施条例明确规定的五种情形，那只能概括地认为，该所得来源于中国境内。当纳税人询问征税依据时，中国税务机关总得说说自己对个税法的第一条是怎么理解的吧？如果自己都说不清第一条是什么意思，如何让纳税人对征税决定作出针对性的陈述申辩呢？税收征管的正当程序就无法实现了，征收决定的合法性也将面临质疑。
所以，本文接下来就尝试对个税法第一条“从中国境内取得的所得”作出一个逻辑自洽的解释。一个合格的解释，有权部门能站出来说一下自然是上上之策。但在这之前，一个自圆其说的解释，在征收税款的时候仍然是必不可少的。
由于实施条例第三条是对基本规则提示性的或者强调性的规定，我们逐项分析其征税逻辑。
（一）因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得；
因为取得所得的经济活动发生地在中国境内，所以认为是源自中国境内所得。可以暂归纳为“经济活动发生地”标准。
（二）将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得；
（三）许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得；
（四）转让中国境内的不动产等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得；
因为出租、转让的财产或许可的特许权在中国境内使用，所以认为是源自中国境内所得。也可以归纳为“经济活动发生地”标准。
以上四项，可以总的概括为“属地原则”，即赖以产生所得的经济活动发生在中国境内，即认为是来自于中国境内所得。
（五）从中国境内企业、事业单位、其他组织以及居民个人取得的利息、股息、红利所得。
产生利息、股息、红利的经营活动不一定产生在中国境内，所以不宜归纳为“经济活动发生地”标准。
但该所得来自于境内企业、单位、事业单位、其他组织以及居民个人的支付，这能提炼出什么基本规则呢？
首先，“支付”是形式上的支付，还是事实上的负担？其实，随着经济全球化的快速发展，支付方式也是全球化。将“支付”作形式上支付的理解，各种税收筹划会把税法搞得千疮百孔，这种理解并不明智。作事实上的负担是明智的选择。因为事实上谁负担，这种事实只能掩盖，但这种税收上不诚信的举动是要承担相应法律责任的。实体法能规定到这个地步也就可以了，不能指望它解决所有的征管问题。
其次，“居民个人”这个概念比较清晰，就是个税法上负担全球所得纳税义务的居民个人。但“中国境内企业、事业单位、其他组织”怎么理解？是仅限于企业所得税法上的居民企业还是也包括非居民企业？
本文认为，仅限于居民企业。一是，这种解释与后面提到的“居民个人”性质相当，更符合体系解释；二是，如果是非居民企业负担的费用，必然与非居民企业在中国所设立的机构、场所有直接联系，完全可以适用第一个标准“经济活动发生地”标准将该所得纳入应税范围。将非居民企业负担的与其在中国所设立的机构、场所没有直接联系的费用也列为境内所得显然不合理。比如一家美国公司在中国的分支机构替总部向英国的客户支付一笔费用，我们并不能将其视为中国境内所得对其征税。
所以，对条例第三条第五项规定，可以归纳为所得由中国居民（企业和个人）负担，也可以简要归纳为“属人原则”。
至此，本文的结论出来了，个税法关于所得来源地的判定规则，可以理解为“属人”和“属地”规则，即取得所得依靠的经济活动发生在境内，或所得由中国居民负担，即认为该所得源自中国境内。非居民个人对此类所得应对我国负有个税的纳税义务。
而实施条例第三条就某些具体情形，对以上基本规则作了强调性的提示。
这种相对全面的征税规则会较好地维护我国的税收权益，当然不可避免地也会产生国际间的双重征税，但这是需要抵免规则解决的另一个问题，本文不再详述。


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本文为明税研究中心原创文章，转载请联系小编。

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